ITPP1/4440-1/14/AJ

W związku ze skargą wniesioną w dniu 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2013 r. znak ITPP1/443-757/13/AJ w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu, doręczoną w dniu 4 listopada 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2013 r. znak ITPP1/443-757/13/AJ i uznaje stanowisko Pani za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek z dnia 2 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży dziełek gruntu, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 października 2013 r. znak ITPP1/443-757/13/AJ.

W ww. wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż jest Pani właścicielką gruntu rolnego o powierzchni 1,28 hektara położonego w S. W związku z tym gruntem miały miejsce następujące fakty (na potrzeby niniejszego wniosku dalej jest Pani zwana Stroną):

1. Strona nabyła na własność w drodze darowizny (otrzymanej wspólnie z małżonkiem) wskazany wyżej grunt od ojca w dniu 13 sierpnia 2003 r. Na tej działce Strona postanowiła wraz z małżonkiem pobudować swój dom. Powodem chęci budowy domu w tym miejscu (na tej działce) był fakt sąsiadowania tej działki z działką, na której w pobudowanym domu mieszkali rodzice Strony (a ona chciała mieszkać obok nich). Od daty nabycia własności rzeczonego gruntu, Strona płaciła należny od tego podatek rolny (do chwili obecnej włącznie).

2. Mimo darowizny gruntu cały czas na tej działce ojciec Strony wypasał swoje kozy i owce (były to pastwiska) pospołu z wypasem na części jego działki (sąsiadującej z działką Strony), w związku z którą to hodowlą ojciec otrzymywał nawet dotacje unijne. Innymi słowy, ojciec Strony wykorzystywał ten grunt do celów rolniczych - hodowli zwierząt ("Strona nic z tego nie miała"). To trwało efektywnie do 2011 r. kiedy ojciec Strony zmarł.

3. W dniu 26 stycznia 2004 r. Strona złożyła wniosek do organów gminy o warunki zabudowy, aby pobudować na rzeczonej działce swój dom jednorodzinny (to było konieczne, ponieważ na ten teren nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego).

4. W dniu 8 sierpnia 2005 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy zgodnie z wnioskiem Strony.

5. Decyzja o warunkach zabudowy stała się prawomocna w dniu 2 września 2005 r.

6. W dniu 20 listopada 2006 r. Strona sprzedała wspólnie z mężem część działki rodzinie (rodzinie małżonka) tj. 0,0551 hektara (czyli 551 m²), aby powiększyli swoją działkę, na której stał ich dom. Stronie ten kawałek nie był potrzebny, dlatego się wyraziła zgodę na sprzedaż.

7. Dnia 5 stycznia 2007 r. Strona dokonała z mężem podziału majątku wspólnego pod kątem przyszłego rozwodu i w wyniku owego podziału działka stała się jej własnością.

8. W dniu 29 marca 2007 r. Strona rozwiodła się z mężem.

9. W związku z rozwodem Strona porzuciła zamiar budowy domu, gdyż było to bezcelowe, a chciała mieszkać w mieszkaniu w T nabytym jeszcze w trakcie trwania związku małżeńskiego tj. w 2006 r.

10. W grudniu 2010 r. Strona kupiła działkę w C i pobudowała na niej dom (mieszka w nim od 2012 r.). Aby go pobudować Strona sprzedała także mieszkanie w T i dodatkowo zaciągnęła na ten dom kredyt bankowy.

11. Po śmierci ojca w 2011 r. Strona postanowiła sprzedać grunt, bo postanowiła wcześniej, że nie będzie się tam budować (vide wyżej) i przede wszystkim grunt stał się zbędny (przestano na nim wypasać kozy i owce).

12. Ponieważ grunt jest dość duży, aby łatwiej było go sprzedać Strona podzieliła go geodezyjnie na mniejsze działki w liczbie 4.

13. Po dokonaniu podziału gruntu - także żeby było łatwiej sprzedać owe 4 działki - Strona wystąpiła o warunki zabudowy dla każdej z 4 działek (stara decyzja o warunkach zabudowy wydana na działkę jako całość przestała już obowiązywać).

14. Poza podziałem gruntu oraz staraniem się o warunki zabudowy, Strona nic z tymi działkami nie robiła.

15. Strona ma chętnych na zakup jednej z owych 4 działek przez osoby z S. Oczywiście docelowo chce ona sprzedać wszystkie 4 działki, bo są one zbędne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż 4 działek opisanych w stanie faktycznym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT).

Pani zdaniem, aby rozważana czynność sprzedaży 4 działek mogła być opodatkowana podatkiem VAT Strona musiałaby być uznana za podatnika podatku VAT, którym, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Rozważenie zagadnienia prowadzenia w tym kontekście działalności gospodarczej przez Stronę (w rozumieniu ustawy o VAT), zgodnie z panującym trendem orzecznictwa, musi być rozpatrywane w kontekście zamiarów Strony w momencie nabycia nieruchomości. To ten moment stanowi o dalszym wnioskowaniu, co do prowadzenia czy też nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę.

Działalność gospodarcza - w rozumieniu przepisów o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców (...) w tym także wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Grunt nie był nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży, ponieważ został nabyty w wyniku darowizny (a reszta w wyniku podziału majątku wspólnego). Trudno jest uznać, iż nabycie w drodze darowizny oznacza, że Strona chciała tymi gruntami dalej handlować. Przecież darowizna jest świadczeniem ze strony darczyńcy i na ewentualne nabycie Strona nie miała żadnego wpływu bo transfer własności - a w konsekwencji nabycie przez Stronę własności gruntu zależało li tylko i wyłącznie od woli darczyńcy (gwoli ścisłości Strona wyraziła tylko zgodę na otrzymanie darowizny). Innymi słowy, skoro na fakt nabycia własności gruntu Strona nie miała wpływu (mogło w ogóle nie nastąpić) to nie da się powiedzieć, że celowo nabyła w drodze darowizny grunt rolny, aby go potem podzielić i sprzedać jako działki. Takie rozumowanie byłoby nielogiczne. Nie można mówić o celowym nabyciu darowizny, której nie da się przewidzieć, że w ogóle nastąpi, pod kątem rozpatrywania, co z tą darowizną będzie się robić dalej. Gdyby jej nie było - a mogłoby nie być - to rozważania na temat jej następnego wykorzystania są bez sensu. To właśnie zamiar w momencie zakupu jest decydujący dla uznania danej czynności za działalność gospodarczą. Powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w orzeczeniu wydanym w dniu 29 października 2007 r. (sygn. 1 FPS 3/07) oraz w wielu innych orzeczeniach. W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie nabycia gruntu Strona miała zamiar dokonywania takich czynności (nabycia i następnie sprzedaży) wielokrotnie. To, że Strona ma zamiar sprzedać te grunty wynika ze zmiany sytuacji życiowej (śmierć ojca) a nie z zamiaru sprzedaży tychże gruntów, zaplanowanej już w momencie jego nabycia (abstrahując od argumentacji odnośnie nabycia w drodze darowizny - vide wyżej).

Na kanwie powyższego nie da się powiedzieć, iż Strona wykazała zamiar bycia podatnikiem podatku VAT, w związku z okolicznościami towarzyszącymi nabyciu przez nią gruntu. Dlatego w konsekwencji (braku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej) nie może być uznana za podatnika podatku VAT przy sprzedaży owych 4 działek. Do odmiennych wniosków nie prowadzą sam podział gruntu na 4 mniejsze działki, jak i wystąpienie dla nich o warunki zabudowy, o czym niżej.

Podział nieruchomości na 4 mniejsze działki.

Fakt dokonania podziału nieruchomości nie ma żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonanie podziału podyktowane jest tym, że wtedy łatwiej to sprzedać. Takie działanie Strony jest działaniem racjonalnym i powszechnie spotykanym. Warto w tym miejscu znowu podkreślić, iż podział opisywanej działki na 4 mniejsze nastąpił po śmierci ojca Strony, a nie przedtem. Czyli następuje sprzedaż zbędnej już wtedy działki, stanowiącej majątek osobisty - zbędnej bo nie miał kto hodować na tych gruntach kóz i owiec po śmierci ojca Strony. Dlatego uznanie tego działania (w takich realiach stanu faktycznego) jako działalności gospodarczej byłoby wbrew przepisom ustawy o VAT, a konkretnie wbrew art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Decyzja o warunkach zabudowy jest wydawana tylko dla terenów, na których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie ma to żadnego związku z działalnością gospodarczą. Takiej czynności (wystąpienie o warunki zabudowy) mogłyby dokonać zarówno osoba będąca przedsiębiorcą jak i osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej (Strona). Taki zabieg ma ułatwić sprzedaż gruntu, czyli został podjęty po to, aby pozbyć się łatwiej majątku prywatnego, który po śmierci ojca przestał mieć znaczenie dla Strony i stał się zbędny. Dlatego stwierdzić trzeba, że wystąpienie przez Stronę o decyzję o warunkach zabudowy dla owych 4 działek nie może być uznane za prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Orzecznictwo sądowe w omawianej sprawie.

Zarówno wyroki TSUE jak i wyroki NSA w pełni potwierdzają stanowisko Strony w omawianym przypadku. W wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygnatura akt I FSK 1536/10 odwołującym się w swej treści do wskazanych w nim wyroków TSUE, NSA poddał następujące argumenty potwierdzające słuszność stanowiska Strony:

1. "Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

2. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

* Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

* Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

* Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

* Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych (to przypadek Strony - dopisek autora).

* Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (to potwierdza, iż podział gruntu na 4 mniejsze działki nie ma znaczenia dla sprawy - dopisek autora).

* Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (tak więc dokonanie przez Stronę podziału gruntu na mniejsze działki znowu nie ma znaczenia i nie czyni ze Strony podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - dopisek autora).

* Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (Strona nie podejmowała żadnych działań marketingowych w stosunku do opisanych działek, co opisano powyżej, oraz oczywiście nie uzbrajała terenu i nie robiła dróg wewnętrznych, co oznacza brak wskazanych przez NSA znamion prowadzenia działalności gospodarczej, w ślad za wskazanym wyżej wyrokiem ETS - dopisek autora)."

Dlatego biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że:

1. Strona nie może być uznana za podmiot gospodarczy w zakresie handlu gruntami,

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r. znak ITPP2/443-757/13/AJ uznał Pani stanowisko za nieprawidłowe.

W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2013 r., (data wpływu 18 listopada 2013 r.) wniosła Pani o zmianę interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 19 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443W-66/13/KM na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Niezgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w dniu 8 stycznia 2014 r. (data nadania 7 stycznia 2014 r.) za pośrednictwem tutejszego organu złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na wydaną indywidualną interpretację, w której wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W złożonej skardze zarzucono wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Uzasadniając powyższe powołano m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są przypadki, kiedy osoba dokonuje jedynie czynności związanej ze "zwykłym wykonywaniem prawa własności". Wskazano, że w opinii TSUE, transakcja sprzedaży gruntu będzie wykraczała poza granice "zwykłego wykonywania prawa własności" dopiero wówczas, gdy właściciel podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Ponadto, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów w orzeczeniu wydanym w dniu 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07 podkreślono, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

W skardze podkreślono, że przedmiotowy grunt nie został przez Panią nabyty celem jego dalszej odsprzedaży. Planowana sprzedaż podyktowana jest tylko i wyłącznie zmianą okoliczności życiowych oraz chęcią spłaty kredytu. Nigdy nie miała Pani zamiaru i też nie zamierza podjąć się prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z obrotu nieruchomości nie zamierza też Pani czynić swego stałego źródła dochodu.

Stosownie do treści art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 8 stycznia 2013 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu - jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika również, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła jakiekolwiek rezultaty. Podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność, która przynosi straty oraz taki, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli te czynności dokonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowią jedynie czynności związanych z wykonywaniem prawa własności.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na gruncie prawa wspólnotowego problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Właściwym postępowaniem jest wyeliminowanie osób fizycznych z grona podatników, w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących ich majątek osobisty czyli majątek, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 13 sierpnia 2003 r. otrzymała Pani od ojca w drodze darowizny (wspólnie z małżonkiem) grunt rolny o powierzchni 1,28 hektara.

Na tej działce postanowiła Pani wraz z małżonkiem pobudować swój dom. Od daty nabycia własności ww. gruntu, płaciła Pani należny od tego podatek rolny (do chwili obecnej włącznie). Ww. działkę ojciec Strony wykorzystywał do celów rolniczych - hodowli zwierząt do 2011 r. kiedy ojciec Strony zmarł. W dniu 26 stycznia 2004 r. złożyła Pani wniosek do organów gminy o warunki zabudowy, celem budowy własnego domu jednorodzinnego (to było konieczne, ponieważ na ten teren nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego). W dniu 8 sierpnia 2005 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy zgodnie z Pani wnioskiem. Decyzja o warunkach zabudowy stała się prawomocna w dniu 2 września 2005 r. W dniu 20 listopada 2006 r. sprzedała Pani wspólnie z mężem część działki rodzinie (551 m²). Dnia 5 stycznia 2007 r. dokonała Pani z mężem podziału majątku wspólnego pod kątem przyszłego rozwodu i w wyniku owego podziału działka stała się jej własnością. W związku z rozwodem porzuciła Pani zamiar budowy domu, chcąc zamieszkać w mieszkaniu w T nabytym jeszcze w trakcie trwania związku małżeńskiego tj. w 2006 r. W grudniu 2010 r. nabyła Pani działkę w C i pobudowała na niej dom (mieszka w nim od 2012 r.). Aby go pobudować Strona sprzedała także mieszkanie w T i dodatkowo zaciągnęła na ten dom kredyt bankowy. Wobec powyższych okoliczności, otrzymany w drodze darowizny grunt stał się zbędny (przestano na nim wypasać kozy i owce). Aby łatwiej było go sprzedać dokonała Pani podziału geodezyjnego na mniejsze działki w liczbie 4, po czym wystąpiła o warunki zabudowy dla każdej z 4 działek (stara decyzja o warunkach zabudowy wydana na działkę jako całość przestała już obowiązywać). Poza podziałem gruntu oraz staraniem się o warunki zabudowy, nic z tymi działkami Pani nie robiła.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że co prawda - jak wynika z wniosku - wystąpiła Pani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech wydzielonych działek, niemniej jednak należy mieć na względzie to, że działania te były niezbędne dla dokonania planowanej sprzedaży. Powzięcie tych czynności mogłoby wprawdzie wskazywać na działania zbliżone do działalności podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, jednakże - na co zwróciła Pani uwagę - podyktowane były one względami osobistymi wynikającymi z zaistniałych okoliczności i związane były z koniecznością pozyskania środków w związku z budową domu. Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, aby podejmowała Pani (zamierzała podejmować) inne dodatkowe aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami świadczących o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Dodatkowo, analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek poprzez poniesienie dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

W świetle powyższego, okoliczności przedstawione w opisie sprawy, tj. dokonanie przez Panią podziału omawianej nieruchomości na 4 działki oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nich następnie planowane zbycie w celu pozyskania środków w związku z budową domu, prowadzą do wniosku, że nie występuje ciąg czynności wskazujący na aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podejmowane przez Panią działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Planując sprzedaż przedmiotowych działek będzie Pani korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stwierdzić należy, że dokonując planowanej sprzedaży czterech działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż wymienionych we wniosku działek, podyktowana względami osobistymi wynikającymi z zaistniałych okoliczności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienia się, że interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w ewentualnym postępowaniu podatkowym odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.