ITPP1/443-997/12/MN - VAT w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych, za które pobierane są opłaty, w sytuacji gdy są zawarte umowy cywilnoprawne regulujące sposób wykonania uchwały Rady Miasta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 16 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych, za które pobierane są opłaty, w sytuacji gdy są zawarte umowy cywilnoprawne regulujące sposób wykonania uchwały Rady Miasta - jest prawidłowe,

* braku opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych, za które pobierane będą opłaty, w sytuacji, gdy będzie obowiązywało zarządzenie Prezydenta Miasta regulujące wykonania uchwały Rady Miasta - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13). Zgodnie z art. 16 ustawy za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalona w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (w tym przypadku przez Radę Miasta). Ustawodawca nie określił, czy opłatę nakłada się na podstawie decyzji administracyjnej, czy też podstawą pobierania opłaty jest umowa zawarta z przewoźnikiem (operatorem). Ustawodawca nie określił też, czy opłatę egzekwuje się w postępowaniu administracyjnym, czy też cywilnym.

Rada Miasta, stosownie m.in. do art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, podjęła uchwałę określającą przystanki komunikacyjne w Gminie, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, udostępniane operatorom i przewoźnikom wykonującym przewozy osób w krajowym transporcie drogowym i przewozy osób w komunikacji miejskiej oraz warunki i zasady korzystania z nich, włącznie z ustaleniem stawki opłat za korzystanie z tych przystanków. Opłatę za rok 2012 ustalono w wysokości 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na każdym przystanku komunikacyjnym, zgodnie z planowanym rozkładem jazdy. Opłata powyższa jest pobierana przez Gminę od przewoźników i operatorów korzystających z przystanków komunikacyjnych, posiadających wymagane zezwolenia, na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym, lub zaświadczenia na wykonanie publicznego transportu zbiorowego, obowiązujące wraz z rozkładami jazdy, od których ewentualnie odwołania rozpatrywane są zgodnie z kodeksem postępowania administracyjnego. Opłata ewidencjonowana jest na rachunku dochodów Gminy, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 7 cytowanej ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, opłaty te stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, wiat przystankowych służących pasażerom w przypadku, gdy organizatorem komunikacji jest Gmina. Pobieranie opłat jest zadaniem własnym Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Gmina, opierając się na interpretacjach organów podatkowych, które stały na stanowisku, że opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlega ustawie o VAT, zawiera umowy cywilnoprawne z przewoźnikami i operatorami korzystającymi z przystanków komunikacyjnych i tym samym pobiera podatek VAT w wysokości 23%. Umowy te dokonują ustaleń regulujących sposób wykonania uchwały Rady Miasta, o której mowa wyżej (zawierają rozkład jazdy, ustalenia techniczne, obliczenie ostatecznej kwoty opłaty w oparciu o ilość zatrzymań i ustaloną stawkę, terminy wpłat, itp.)

Zgodnie z wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uznał iż: "ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego" Gmina zamierza rozwiązać zawarte umowy cywilnoprawne z przewoźnikami i pobierać opłaty na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta. Na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) wykonawcą uchwał jest Prezydent Miasta i do jego kompetencji należy określenie sposobu wykonywania uchwał (również Statut Miasta § 106 i § 108). Uregulowania zawarte w zarządzeniu zastąpią ustalenia wykonawcze dotychczas regulowane w umowach cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 106 Statutu, Prezydent podejmuje rozstrzygnięcia z formie zarządzeń i decyzji, natomiast w myśl § 108, o sposobie wykonywania uchwał Rady rozstrzyga Prezydent, o ile Rada sama nie określiła zasad wykonania swej uchwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Pytanie do stanu faktycznego:

Czy opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, pobierana stosownie do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub ewentualnie jest zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

Czy opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, pobierana stosownie do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub ewentualnie jest zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do stanu faktycznego, opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, pobierane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega podatkowi VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do zdarzenia przyszłego, opłata za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, pobierana na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta, przy jednoczesnym braku umów cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu. Wskazano również, że przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym jednoznacznie kwalifikują opłaty, w tym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, do dochodów budżetowych (art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym) oraz wprost określają przeznaczenie tego dochodu na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców i realizację innych zadań własnych gminy (zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) w zakresie transportu zbiorowego (art. 18 ustawy o publicznym transporcie drogowym), a tym samym brak jest uzasadnienia do uznania tych opłat za podlegające opodatkowaniu VAT przy jednoczesnym braku zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych, za które pobierane są opłaty na podstawie umów cywilnoprawnych,

* nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych, za które pobierane będą opłaty na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Mając na uwadze treść ww. przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, iż dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że wynagrodzenie stanowi należność za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13 z późn. zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięgu przewozów jest gmina:

Stosownie do treści art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

* zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców (ust. 1 pkt 3 lit. a) tego artykułu),

* zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców (ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. artykułu),

* określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (ust. 1 pkt 6 omawianego artykułu).

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2 ww. artykułu).

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (ust. 2 cytowanego artykułu).

W ust. 3 tego artykułu ustawodawca zastrzegł, iż stawki opłat, o których mowa w ust. 2, powinny być ustalane z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad dla wszystkich operatorów i przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy na obszarze właściwości organizatora.

W przepisie ust. 4 omawianego artykułu ustanowiono, iż za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Stosownie do treści ust. 5 ww. artykułu, stawka opłaty o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

Na podstawie ust. 7 tego artykułu, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi, w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ww. ustawy, opłatę za korzystanie z przystanków lub dworców, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, jest obowiązek jej ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe w wysokości ustalonej w drodze uchwały.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie dyspozycji art. 16 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Gmina pobiera i zamierza pobierać od przewoźników opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których stawka ustalana jest i będzie w drodze uchwały podjętej przez Radę Miasta (właściwy organ samorządu terytorialnego). Jednocześnie obecnie (w stanie faktycznym) opłaty te pobierane są na podstawie umów cywilnoprawnych, regulujących sposób wykonania uchwały Rady Miasta, natomiast w zdarzeniu przyszłym Gmina planuje rozwiązać te umowy i opłaty te pobierać na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta. Uregulowania zawarte w zarządzeniu zastąpią ustalenia wykonawcze dotychczas regulowane w umowach cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w opisanych przypadkach (zarówno w stanie faktycznym - tj. przy zawartych umowach cywilnoprawnych, jak i w zdarzeniu przyszłym - przy istnieniu planowanego Zarządzenia Prezydenta Miasta) występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy działaniami Gminy (czynnościami polegającymi na udostępnianiu przystanków komunikacyjnych), a świadczeniem wzajemnym, tj. opłatą wnoszoną przez operatora i przewoźnika. W związku z tym ww. działania Gminy stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc otrzymana opłata będzie konsekwencją wykonania świadczenia. Odpowiednie zapisy ustawy o publicznym transporcie drogowym wyraźnie wskazują, że działania podejmowane w tym względzie przez organizatora takiego transportu (jednostkę samorządu terytorialnego) mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych. Po pierwsze - opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a po drugie - przepisy dają możliwość zakreślenia przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. Okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. Mają tu bowiem zastosowanie ogólne zasady określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opłata pobierana przez Gminę od operatorów i przewoźników za zatrzymanie na przystankach komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tychże przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez Gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Bez znaczenia, w ocenie organu, jest kwestia, czy Gmina w celu realizacji podjętej przez Radę Miasta uchwały zawiera umowy cywilnoprawne, czy też Prezydent Miasta wyda w tej sprawie stosowne Zarządzenie.

Z przedstawionych powyżej względów w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku, przewidziane w cytowanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynności te podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do stanu faktycznego, tj. opisana czynność, za którą pobierana jest opłata, w przypadku zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu w wysokości 23% uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do zdarzenia przyszłego, tj. opisana czynność, za którą będzie pobierana opłata, w przypadku gdy w celu wykonania uchwały Rady Miasta Prezydent Miasta wyda stosowne Zarządzenie, przy jednoczesnym braku umów cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu uznano za nieprawidłowe.

W kontekście powyższego uzasadnienia, stanowiska organu nie może zmienić argumentacja zawarta w powołanym przez Zarząd wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1966/11), który jest nieprawomocny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.