ITPP1/443-995/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z inwestycją w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z inwestycją w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi przeładunkowe towarów masowych w porcie morskim. Dla celów swojej działalności Spółka dzierżawi od Z. część zabudowanej nieruchomości gruntowej w rejonie nabrzeża... oraz środki trwałe, w tym budynek magazynowy -... wraz z budynkiem biurowym. Nieruchomość wraz ze środkami trwałymi dzierżawiona jest od dnia 1 września 1994 r. i zgodnie z zapisami umowy zakończenie dzierżawy planowane jest na dzień 28 lutego 2014 r.

W trakcie dzierżawy Spółka poczyniła szereg inwestycji w obcych środkach trwałych: powstał budynek... do rozładunku towarów, zamontowano system... w budynku..., wyremontowano pomieszczenia biurowe. Przy zakupie ww. środków trwałych Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z tymi inwestycjami w obcych środkach trwałych na zasadach ogólnych.

Dalszą dzierżawę Spółka warunkuje poziomem wysokości kosztów dzierżawy zaproponowanych przez wydzierżawiającego. W przypadku nieprzedłużenia umowy dzierżawy większość środków trwałych zostanie przeniesiona do używania w innym miejscu (Spółka nadal będzie prowadziła usługi przeładunkowe na innym nabrzeżu - brak zmiany rodzaju działalności) lub sprzedana czy zezłomowana. Jednakże część środków trwałych stanowiących inwestycje w obce środki trwałe, które "nie zostaną odsprzedane wydzierżawiającemu" z tego powodu, iż nie będą dla niego posiadały przydatności gospodarczej, ze względu na racjonalność takiego postępowania nie zostaną zlikwidowane w sensie fizycznym tylko zostaną pozostawione wydzierżawiającemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie należy przyjąć okresy korekty przy korygowaniu podatku VAT na podstawie art. 91ustawy o podatku od towarów i usług od nakładów poniesionych na obcy środek trwały i w którym momencie korekta powinna zostać dokonana.

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały. W związku z tym przy korygowaniu podatku VAT od nakładów poniesionych na obcym środku trwały należy przyjąć 5-letni okres korekty, a nie 10 letni okres właściwy dla nieruchomości. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w stosunku do całego pozostałego okresu korekty, w miesiącu w miesiącu, w którym umowa dzierżawy wygaśnie (analogicznie jak przy sprzedaży środka trwałego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl ust. 7d tegoż artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzierżawi część zabudowanej nieruchomości gruntowej w rejonie nabrzeża oraz środki trwałe, w tym budynek... wraz z budynkiem biurowym. Dzierżawa obowiązuje od 1 września 1994 r. i zgodnie z zapisami umowy jej zakończenie planowane jest na 28 lutego 2014 r. W trakcie dzierżawy Spółka poczyniła szereg inwestycji w obcych środkach trwałych: powstał budynek... do rozładunku towarów, zamontowano system... w budynku..., wyremontowano pomieszczenia biurowe. Przy zakupie ww. środków trwałych Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z tymi inwestycjami w obcych środkach trwałych na zasadach ogólnych. Spółka uzależnia dalszą dzierżawę od wysokości kosztów zaproponowanych przez wydzierżawiającego. W przypadku gdy umowa nie zostanie przedłużona większość środków trwałych zostanie przeniesiona do używania w innym miejscu (Spółka nadal będzie prowadziła usługi przeładunkowe na innym nabrzeżu) lub sprzedana czy zezłomowana. Jednakże część środków trwałych stanowiących inwestycje w obce środki trwałe, które nie zostaną odsprzedane wydzierżawiającemu, gdyż nie będą posiadały dla niego przydatności gospodarczej zostaną pozostawione wydzierżawiającemu.

Przenosząc powyższe okoliczności na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, polegających na wybudowaniu budynku... do rozładunku towarów, zamontowaniu systemu. w budynku..., wyremontowaniu pomieszczeń biurowych - mamy do czynienia z odrębnymi od nieruchomości środkami trwałymi podlegającymi 5-letniej korekcie (w przypadku gdy wartość przekracza 15.000 zł), o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. A zatem gdy dojdzie do rozwiązania umowy w 2014 r. i w związku z pozostawieniem poniesionych nakładów wydzierżawiającemu, i brakiem ich zwrotu w jakiejkolwiek formie (gdyż - jak wskazano - nie będą posiadały dla wydzierżawiającego przydatności gospodarczej), skoro nie będą one już służyć czynnościom opodatkowanym, to w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, co powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego korekty w trybie powołanego art. 91 ust. 1-6 ustawy - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy dzierżawy nieruchomości należy zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.