ITPP1/443-992/09/MN - Możliwość odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) uzupełnionym w dniach: 18 stycznia oraz 4 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach: 18 stycznia oraz 4 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych.

W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu Wnioskodawca ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z art. 90-92 ustawy o VAT (kwestia nielegalności ustawowego ograniczenia współczynnika do wartości powyżej 2 % jest przedmiotem odrębnego wniosku).

We wrześniu 2008 r. Wnioskodawca dokonał aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były przykładowo: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego aportu nie weszły natomiast jakiekolwiek zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. Składniki majątkowe, wchodzące w skład aportu, były nabywane w okresie od 2004 r. do 2008 r. W większości składniki te były wykorzystywane w bieżącej działalności. Część z tych składników została jednak zakupiona wyłącznie w celu wniesienia ich aportem, bez uprzedniego wykorzystania w bieżącej działalności.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśniono, iż wszystkie składniki będące przedmiotem aportu były uprzednio wykorzystywane w bieżącej działalności. W konsekwencji pytanie ogranicza się wyłącznie do składników wykorzystywanych uprzednio w bieżącej działalności.

Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku w okresie od 2004 r. do 2008 r.

W odniesieniu do towarów nabytych w roku dokonania aportu, w opinii Wnioskodawcy, odliczenie nastąpi w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku odliczenie podatku będzie następowało w trybie art. 91 ustawy.

Wnioskodawca wniósł również, iż przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy upłynął. Poza tym Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy okres przewidywanej w nim korekty upłynął.

Ponadto w kolejnym uzupełnieniu wskazano, iż powodem "niewykonania" prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2 %.

Wyjaśniono dodatkowo, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów Dyrektywy VAT dokonanie aportu jest czynnością podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Państwa członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca". Jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład aportu dokonanego przez Wnioskodawcę nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co nie ulega wątpliwości, że aport jest objęty zakresem VAT.

W kwestii prawa do odliczenia przy aporcie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro aport jest w Dyrektywie VAT czynnością z założenia opodatkowaną, to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu).

Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnieniem (sytuacja wyłączenia z VAT aportu nie jest przedmiotem analizy, ponieważ nie ma ona miejsca w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Jednakże zgodnie z Dyrektywą VAT państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa VAT zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w Dyrektywie VAT takiego przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów, a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, wbrew postanowieniom Dyrektywy VAT, w przepisach polskich aport był, do dnia 30 listopada 2008 r., traktowany jako czynność obligatoryjnie zwolniona z VAT. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie VAT, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu. Sytuacja taka była podwójnie sprzeczna z Dyrektywą VAT - po pierwsze, poprzez samo wprowadzenie zwolnienia i po drugie, poprzez odebranie prawa do odliczenia VAT przy wnoszeniu aportów. Skoro przepisy Dyrektywy VAT określają zasadę, że aport jest czynnością opodatkowaną i przy jego dokonaniu prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, to przepisy polskie nie mogą zmieniać tej zasady, bez wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach samej Dyrektywy VAT. Jak zostało wykazane wyżej, Dyrektywa VAT nie wprowadza w żadnym przepisie upoważnienia dla państw członkowskich do zwolnienia aportu z VAT. Wnioskodawca stwierdza, że sam ustawodawca dostrzegł, że zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Sprzeczność ta była powodem usunięcia przepisu dotyczącego obligatoryjnego zwolnienia z VAT aportów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W uzasadnieniu do projektu tego rozporządzenia Minister Finansów wprost stwierdził: "Uchylenie zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność".

W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia Wnioskodawca wskazuje, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT, w szczególności jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego, które jest podstawową zasadą systemu VAT. Jest to ugruntowana, nie budząca wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, zasada ukształtowana przez ETS. Brak poprawnej implementacji Dyrektywy VAT obciąża państwa członkowskie. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się przeciwko państwu członkowskiemu bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, które państwo członkowskie ma obowiązek zastosować, z pominięciem sprzecznych z Dyrektywą VAT przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT przeciwko podatnikom. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że podatnicy mogą wybierać te regulacje, które są dla nich korzystne i na nich opierać swoje postępowanie. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. "Polskie" zwolnienie aportów nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez Wnioskodawcę z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że powinien był opodatkować czynność aportu. Jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, wprowadzając zwolnienie, podatnicy mają prawo zastosować to zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), jednocześnie miał on prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazał, iż skutki nieuprawnionego ograniczenia prawa do odliczenia znajdują oparcie w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB, w którym ETS orzekł, że generalne zwolnienie dotyczące usług związanych ze sportem nie jest przewidziane w przepisach Dyrektywy VAT. W konsekwencji ETS doszedł do wniosku, że wprowadzając generalne zwolnienie usług związanych ze sportem Szwecja ewidentnie naruszyła postanowienia VI Dyrektywy, ponieważ państwa członkowskie nie mają prawa do wprowadzania zwolnień nie przewidzianych w samej VI Dyrektywie. Wprowadzenie takiego zwolnienia, zdaniem ETS, stanowi poważne naruszenie przepisów Dyrektywy VAT i jest podstawą do żądania przez podatnika odszkodowania od państwa za szkodę wyrządzoną wprowadzeniem tego zwolnienia. Szkodą tą jest kwota nieodliczonego, z uwagi na ograniczenie prawa do odliczenia wprowadzone przepisami krajowymi, VAT naliczonego. ETS uznał, że art. 17 ust. 1 oraz ust. 2 VI Dyrektywy, czyli przepis dotyczący prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, żeby podatnicy mogli powoływać się na niego bezpośrednio w sporze z organami państwa. Spółka Stockholm Lindópark, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT, może dochodzić od Szwecji naprawienia wyrządzonej szkody. Tym samym ETS potwierdził, że zwolnienie, wprowadzone w sposób sprzeczny z Dyrektywą VAT, nie może ograniczać prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli prawo do odliczenia podatnikom nie przysługuje, z uwagi na sprzeczne z Dyrektywą VAT zwolnienie wprowadzone przepisami krajowymi, to sytuacja taka stanowi poważne naruszenie Dyrektywy VAT, stanowiące podstawę do żądania przez podatników odszkodowania od państwa.

Powyższe tezy są przyjęte w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. W tym miejscu powołano wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 41/09, WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 364/08) oraz WSA w Olsztynie z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt SA/Ol 221/08, cytując jednocześnie ich tezy i fragmenty.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, co do zwolnienia aportu z VAT oraz prawa do odliczenia przysługującego przy aporcie znajduje pełne poparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Jak podkreśla Wnioskodawca, orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywaniu aportu, w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT. Z reguły przepisy Dyrektywy VAT nie wywierają bezpośredniego skutku i nie są bezpośrednio stosowane w państwach członkowskich (z uwagi na ich moc wiążącą jedynie dla państw członkowskich). Jednakże sytuacja ta ulega zmianie, jeżeli dyrektywa nie została implementowana właściwie, co miało miejsce w przypadku opodatkowania aportów. W takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada bezpośredniego stosowania dyrektywy, tj. jednostki mają prawo powoływać się przed organami krajowymi bezpośrednio na przepisy dyrektywy, natomiast sądy i inne organy państwa członkowskiego mają obowiązek opierać się bezpośrednio na przepisach dyrektywy, a pomijać sprzecznie z nimi przepisy krajowe. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Ursula Becker 8/81, "państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać przeciwko jednostkom własnego zaniedbania we wprowadzaniu obowiązku nałożonego na nie przez dyrektywę". Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji w przepisanym czasie, jednakże sytuacja ta dotyczy także sytuacji, w której dyrektywa została zaimplementowana niepoprawnie. Potwierdza to teza orzeczenia ETS w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88: "przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (...). Powód dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego". Obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych. ETS potwierdził tę tezę w wyroku Fratelli Costanzo SpA 103/88, w którym stwierdził, że "o ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych, wraz z władzami zdecentralizowanymi, takimi jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych przepisów". ETS konsekwentnie popierał swoje stanowisko wyrażone we wspomnianym powyżej wyroku. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03, w którym uznał, że obowiązek bezpośredniego stosowania dyrektywy ciąży także na związku gmin. Tezy z wyroku Fratelli Costanzo zostały również przytoczone w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 oraz The Oueen a la demande de Helena Wells 201/02. Skoro nawet związek gmin ma obowiązek bezpośrednio stosować przepisy Dyrektywy VAT, to tym bardziej są do tego zobowiązane organy podatkowe stosujące prawo podatkowe, w zakresie VAT regulowane przez Dyrektywę VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie aportu, dokonane we wrześniu 2008 r., stanowiło czynność zwolnioną od podatku, na podstawie cytowanego § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Ponadto w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Zatem, podatnik może odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna:

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r., dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto w oparciu o treść art. 163 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 188 Dyrektywy, stanowi, iż w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

Cytowany przepis wskazuje w sposób analogiczny do uregulowań krajowych, jak należy postępować w sytuacji, gdy w trakcie okresu korekty nastąpi zbycie dóbr inwestycyjnych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca we wrześniu 2008 r. dokonał aportu do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, które nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie świadczenia usług finansowych, w przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. W odniesieniu do nabytych w okresie od 2004 r. do 2008 r. składników majątkowych, będących przedmiotem aportu, Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z uwagi ma fakt, iż proporcja ustalona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie przekroczyła 2 %.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż skoro zarówno przy nabyciu przedmiotowych składników majątkowych nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na dokonywanie generalnie czynności zwolnionych od podatku, których proporcja w stosunku do ogółu czynności stanowiła co najmniej 98 %), a następnie przy wniesieniu w drodze aportu do innej spółki prawo to nie uległo zmianie (gdyż aport był zwolniony na mocy § 8 powołanego rozporządzenia), to w żadnym momencie te składniki majątkowe nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej w takim stopniu, aby dały prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, iż w okresach, w których były poszczególne składniki nabywane nie przysługiwało prawo do odliczenia (wysokość wyliczanej proporcji nie przekroczyła 2 %), natomiast w miesiącu wniesienia aportu nie wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego, gdyż czynność ta była zwolniona od podatku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 ustawy.

Odnosząc się do wywodów Wnioskodawcy dotyczących niezgodności wprowadzonego zwolnienia przy aporcie z prawem wspólnotowym, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Artykuł 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Wyżej cyt. przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał zatem państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możliwość zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie wprost przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 19 Dyrektywy, z którego można wysnuć wniosek, iż przepis ten (zdanie drugie tego artykułu) umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia "wszelkich niezbędnych środków" w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć.

Państwa Członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych, z tego względu podważenie mocy wiążącej przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa, właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami nie jest uzasadnione.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, uznające możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych czynności powodowałoby naruszenie podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, polegającej na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku przy nabyciu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.