ITPP1/443-988/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Kasa) jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (SKOK), o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Celem działalności Kasy, zgodnie art. 34 ww. ustawy oraz zgodnie z § 3 jej statutu, jest zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo - kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych z przepisami ustawy. Zgodnie z treścią Statutu oraz art. 35 ww. ustawy, Kasa prowadzi działalność na rzecz swoich członków, a w szczególności:

* reprezentuje interesy kas przed organami administracji państwowej i organami samorządu terytorialnego, oraz przed organizacjami krajowymi i zagranicznymi,

* wyraża opinie o projektach aktów prawnych dotyczących kas,

* zapewnia kasom doradztwo prawne, organizacyjne i finansowe,

* organizuje szkolenia i prowadzi działalność wydawniczą związaną z działalnością kas,

* określa normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas,

* opracowuje jednolite procedury świadczenia usług i prowadzenia dokumentacji oraz systemy informatyczne,

* przyjmuje lokaty,

* udziela pożyczek i kredytów kasom,

* pośredniczy w przeprowadzaniu rozliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy,

* zeprowadza lustrację kas,

* śla normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas,

* jmuje udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółdzielniach, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych, akcje w spółkach akcyjnych oraz certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych,

* aje elektroniczne instrumenty płatnicze na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385),

* nizuje wymianę informacji pomiędzy kasami a instytucjami, uprawnionymi na podstawie odrębnych przepisów do zbierania i udostępniania informacji kredytowych oraz informacji gospodarczych,

* emituje papiery wartościowe na zasadach określonych w oddzielnych przepisach,

* realizuje inne zadania, wynikające z potrzeb rozwoju ruchu kas.

Ponadto, z § 3 pkt 3 Statutu Kasy wynika, że kasy wykonują w imieniu Kasy czynności na rzecz członków kas w zakresie rozliczeń, o których mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Wykonując czynności przewidziane przepisami ww. ustawy oraz Statutu Kasy, osiągała ona - poza przychodami wynikającymi z wykonywanych przez nią świadczeń (m.in. szeroko pojętych usług pośrednictwa finansowego) - następujące przychody finansowe:

* odsetki z lokat bankowych;

* dywidendy;

* przychody odsetkowe z posiadanych papierów wartościowych (tj. bonów, obligacji skarbowych, obligacji korporacyjnych, obligacji komunalnych, certyfikatów depozytowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty);

* przychody ze zbycia papierów wartościowych, np. obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych;

* przychody z posiadanych przez Kasę jednostek funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 36 ww. ustawy, Kasa jest zobowiązana do stworzenia funduszu stabilizacyjnego do realizacji celów jej działalności (czyli zapewnienia stabilności finansowej kas, sprawowanie nad nimi nadzoru, zapewnienie bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności). Wolne środki pieniężne funduszu stabilizacyjnego mogą być inwestowane wyłącznie w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, a także w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego. Zgodnie z art. 37 ustawy, środki finansowe Kasy mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności:

* w papiery wartościowe, lokaty w instytucjach finansowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

* w obejmowanie udziałów lub akcji w spółkach, w których Kasa posiada większość udziałów lub akcji, albo we wnoszenie udziałów do spółdzielni.

Powyższe regulacje są także powtórzone w § 54 Statutu Kasy, który wskazuje również, że wartość udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów Kasy. Ograniczenia tego nie stosuje się do wartości emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski. Opisane powyżej przychody finansowe z działalności inwestycyjnej stanowią dla Kasy dominującą pozycję w całości jej przychodów i nie jest to w żadnym przypadku działalność poboczna lub dodatkowa.

Z regulacji Statutu Kasy wynika, że członek Kasy ma określone prawa oraz obowiązki. Jako obowiązki wymienione zostały m.in. wniesienie wpisowego, zadeklarowanych udziałów oraz składek. Zgodnie z § 11 Statutu Kasy, poszczególne Kasy są zobowiązane do wnoszenia do Kasy:

* rocznej składki zwyczajnej, w określonej wysokości, obliczonej od wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku,

* składki nadzwyczajnej - w terminach i w wysokości określonej przez Zarząd Kasy.

Członkowie Kasy są również zobowiązani do wnoszenia rocznej składki (płatnej w terminach kwartalnych) na fundusz reklamowo-promocyjny. Składka ta jest wyliczana w sposób ryczałtowy, na podstawie aktywów danej SKOK. O sposobie wykorzystania składek decyduje Kasa, która określa budżet reklamowo promocyjny na dany rok. Kasa jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza wykonywaniem czynności wskazanych powyżej, realizuje także działania na podstawie stosunków zobowiązaniowych (umów), za które przysługuje jej wynagrodzenie. W takiej sytuacji Kasa, co do zasady, rozpoznaje świadczenie usług w rozumieniu VAT. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności w sektorze pośrednictwa finansowego, usługi te zazwyczaj podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Podmiotami, z którymi Kasę wiąże stosunek zobowiązaniowy (na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami) są m.in. poszczególne SKOK, zaś zakres świadczeń może pokrywać się z zakresem czynności statutowych kasy. Podkreślić jednak należy, że w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od danego podmiotu, tj. nie jest to czynność finansowana ze składek członkowskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu przychody nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu jej struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot, jest możliwe pomniejszenie wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia występuje, jak też w związku z którymi to prawo nie występuje. Pojęcie "czynności, w związku z którymi nie występuje prawo do odliczenia naliczonego VAT" należy rozumieć jako czynności, do których mają zastosowanie przepisy o VAT. W konsekwencji, czynności, w stosunku do których nie ma zastosowania określona stawka opodatkowania lub zwolnienie z VAT, nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji sprzedaży. Kasa pragnie podkreślić, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT mówi o "całkowitym obrocie", jaki jest realizowany przez podatnika. Pojęcie "obrót" jest natomiast zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedaż to, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższe prowadzi do konkluzji, że kwoty otrzymywane jako składki członkowskie, nie mające związku ze świadczeniem usług, jak również pozostałych czynności wymienionych powyżej, nie wchodzą w zakres pojęcia "obrót". Nie powinny więc być uwzględniane w obliczeniach proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

Wskazano, iż w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego (sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego) znalazło się następujące stwierdzenie: "W toku prac parlamentu nad ustawą o VAT wykreślono znajdującą się w projekcie ustawy propozycję, aby przy ustalaniu tego obrotu uwzględniać również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Uznać zatem należy, że ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (podkreślenie Autora). Zajęte w tym zakresie stanowisko należy uznać za jak najbardziej trafne, gdyż pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwo ETS-u odnoszące się do art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174-175 Dyrektywy 112 - dopisek Wnioskodawcy), normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu również wskazuje, że przy ustalaniu wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia do wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą." (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. Unimex, Wrocław, 2010 r., t.1, s. 1100).

Powołano w tym miejscu orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie Sofitam (sygn. C-333/91) czy Cibo Participations S.A. (C-16/00), jak również polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1605/09). W wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. I SA/Po 453/10) WSA w Poznaniu wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że wykładnia przede wszystkim gramatyczna art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczącego ustalania proporcji wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu, jak również pozostałych jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o VAT nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki z lokat bankowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, jest to bowiem wykorzystywanie posiadanego majątku w celu czerpania z niego korzyści. Nie można jednak stwierdzić, iż Wnioskodawca wykonuje w tym przypadku jakąkolwiek czynność, mieszczącą się w definicji pojęcia sprzedaż na gruncie przepisów o VAT. Odsetek z posiadanych lokat bankowych nie można uznać za wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług, bowiem zgodnie z ugruntowanym poglądem, wyrażanym zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uzyskiwanie korzyści (przychodów) z posiadanego majątku w postaci odsetek od lokat bankowych nie mieści się w zakresie działalności podlegającej przepisom o VAT. Wskazano w tym miejscu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-376/10/BW), zgodnie z którym "kwoty uzyskanych odsetek (...) zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz odsetki od lokat bankowych na które przekazywane są środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Otrzymanie odsetek nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym czy odpłatnym."

Analogicznie do argumentacji przedstawionej w stosunku do przychodów osiągniętych z tytułu odsetek od lokat bankowych, w ocenie Wnioskodawcy, posiadanie przez nią wskazanych papierów wartościowych (np. akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, bonów, obligacji skarbowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty) oraz ich zbycie nie jest wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zakres jej działalności został bowiem wyczerpująco wskazany w przepisie art. 35 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Natomiast w przypadku osiągnięcia nadwyżek finansowych, ma ona możliwość ich inwestowania w sposób określony w przepisach ww. ustawy oraz w Statucie. Inwestowanie we wskazane papiery wartościowe nie jest więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, lecz wykonywaniem prawa własności lub lokatą nadwyżek kapitału, a w konsekwencji, przychody osiągane z tytułu wskazanego posiadania lub zbycia nie mają charakteru wynagrodzenia za usługę. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz ETS, tego typu transakcje pozostają poza zakresem przepisów o VAT. Zgodnie z orzecznictwem ETS (np. sprawa C-16/00 Cibo Participations S.A. "otrzymanie dywidendy nie jest objęte zakresem VAT. Kwoty dywidend nie są wliczane do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego". Natomiast w orzeczeniu C-465/03 Kretztechnik AG, ETS zwrócił uwagę, że " (...) emitująca akcje spółka zmierza do powiększenia majątku poprzez zapewnienie sobie dodatkowego kapitału w zamian za przyznanie nowym akcjonariuszom prawa własności części w ten sposób podniesionego kapitału. Z punktu widzenia emitenta, celem jest gromadzenie kapitału, nie zaś świadczenie usług. Z pozycji akcjonariusza, zapłata kwot niezbędnych celem podniesienia kapitału spółki nie stanowi spełnienia świadczenia wzajemnego ale inwestycję lub lokatę kapitału. W konsekwencji, emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy. Tym samym tego rodzaju czynność bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej Dyrektywy."

Powołano także wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1156/10-2/MP), w której organ podatkowy stwierdził, iż odmienne konsekwencje podatkowe wiążą się z obrotem papierami wartościowymi w ramach prowadzonej działalności, zaś inny skutek odnosi nabywanie, posiadanie i sprzedaż takich papierów w ramach własnych inwestycji. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy, " (...) osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane przez Bank w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. papiery wartościowe. Opisane w stanie faktycznym przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Natomiast w orzeczeniu ETS w sprawie o sygn. C-155/94 Wellcome Trust podkreślone zostało, iż " (...) wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza (...)" oraz " (...) nie prowadzi działalności gospodarczej podmiot jeżeli jego działalność ogranicza się do zarządzania portfelem inwestycyjnym, czyli działa on jako inwestor prywatny." Niemniej, jak wskazuje Trybunał, " (...) transakcje dotyczące akcji, udziałów spółek, stowarzyszeń, obligacji i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres zastosowania VAT. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy są one wykonywane w ramach działalności handlowej negocjowania papierów wartościowych lub dla zrealizowania bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek w ramach których dokonywane jest nabycie udziałów." Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, iż wskazane w powyższym orzeczeniu wyjątki nie mają miejsca w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Wnioskodawca przywołał ponadto orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3397/06) w którym sąd wskazał: "Obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem działalności Spółki. Skarżąca jako spółka holdingowa nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe w ramach swojej działalności handlowej/komercyjnej. Spółka dokonuje sprzedaży akcji nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie miało miejsca świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz spółki zależnej. Skarżąca posiadane akcje/udziały traktuje jak formę kumulacji kapitału, ich sprzedaż stanowi wyprzedaż posiadanego majątku. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży akcji nie może być brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT."

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, iż przychody uzyskiwane z tytułów wskazanych w stanie faktycznym, nie są obrotem ze sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji, nie powinny być brane pod uwagę w wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do składek członkowskich, wnoszonych przez poszczególnych członków Kasy, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonywania odpłatnego świadczenia usług, zatem otrzymane składki członkowskie powinny być uznane za neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT.

Definicja pojęcia świadczenie usług stwierdza, iż jest to każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Podkreślono, że definicja nie stwierdza opodatkowania każdej czynności, która nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenia, które nie jest taką dostawą.

Powyższa definicja, wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest niezwykle szeroka, obejmuje bowiem, co do zasady, każdą transakcję pomiędzy podmiotami, w wyniku której jedna ze stron wykonuje na rzecz drugiej określone zobowiązanie, nie będące dostawą towarów. Niemniej, mając na uwadze odwołanie się definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT do art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, należy stwierdzić, że skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to istnieje w takiej sytuacji pewien stosunek prawny pomiędzy świadczącym a otrzymującym świadczenie (świadczeniobiorcą). Stosunek ten określa obowiązki i zobowiązania każdej ze stron - świadczącego do wykonania świadczenia zaś świadczeniobiorcy - do żądania wykonania świadczenia oraz obowiązku zapłaty za nie.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 63 zezm.) określa w art. 351 § 1, że stosunek zobowiązaniowy oznacza możliwość żądania od dłużnika określonego zachowania oraz obowiązek zastosowania się dłużnika do żądania wierzyciela. Wskazane zachowanie może przybrać, co do zasady, formę działania lub zaniechania, ewentualnie tolerowania określonego stanu. Świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT może w pewnym stopniu pokrywać się z pojęciem zobowiązania w prawie cywilnym. Podkreślono, że istotą pojęcia "świadczenie", w rozumieniu ustawy o VAT, jest jego wzajemność, nie musi być ona obwarowana prawem dochodzenia swoich praw przed sądem, gdyż za świadczenie uznać należy również zobowiązanie naturalne, takie jak np. dług honorowy. Takie stanowisko przedstawił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06), w oparciu o orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town and Country Factors Ltd. (sygn. C-498/99). Wskazane powyżej orzeczenie NSA, mimo że wydane w innym stanie faktycznym (dotyczyło tzw. premii pieniężnych), zostało powszechnie uznane za trafnie określające cechy działalności nie będącej świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Jednym z podstawowych argumentów za uznaniem pozostawania poza VAT danej transakcji było stwierdzenie, że podmiot, który w ocenie organów podatkowych był świadczeniodawcą, wykonywał określone czynności w sposób zupełnie dobrowolny, zaś nie osiągnięcie przez niego wcześniejszych założeń nie skutkowało jakąkolwiek sankcją czy odpowiedzialnością - czyli nie wystąpiło tu nawet zobowiązanie naturalne. Powyższe argumenty potwierdza również analiza przepisów Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że krajowe przepisy o VAT powinny uwzględniać cele określone przede wszystkim w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tejże Dyrektywy, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Wnioskodawca zwraca uwagę na sformułowanie "transakcja", którym posługuje się przepis Dyrektywy 112. Termin ten powinien być bowiem rozumiany w znaczeniu analogicznym do przedstawionego powyżej, tj. jako szeroko pojęty stosunek zobowiązaniowy. Przyjmuje się przy tym, że definicja zawarta w Dyrektywie 112 obejmuje nie tylko czynne zachowania podatnika, lecz również zachowania nie wymagające aktywnego działania, takie jak powstrzymanie się od czegoś lub tolerowanie stanu (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, s.226).

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy nim a poszczególnymi kasami, wnoszącymi składki członkowskie. Obowiązek wnoszenia określonych składek wynika z przepisów prawa bądź statutu Kasy. SKOK nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie w związku z zapłatą składki, jej zapłata wynika bowiem z określonego statusu spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych oraz przepisów prawa. Działalność Kasy jest regulowana przepisami ustawy o SKOK, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje działalność określoną w statucie. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością niezarobkową i wiąże się z określonymi obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której Wnioskodawca w drodze umowy zobowiązuje się do wykonania określonego świadczenia na rzecz danej kasy, za które przysługuje jej od danej SKOK określone wynagrodzenie. Wówczas bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy wynika z konkretnego stosunku prawnego z określonym kontrahentem. Natomiast wykonywanie czynności finansowanych środkami wnoszonymi przez stowarzyszone kasy w formie składek, nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi kasami. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykonuje czynności statutowe finansowane składkami członków - spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, czynności te nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że czynnością opodatkowaną jest m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Odpłatność świadczonej usługi jest więc, co do zasady, warunkiem koniecznym jej opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez nią składki członkowskie nie powinny być uznane za wynagrodzenie, jest to dodatkowy argument za stwierdzeniem, że wykonywanie przez nią czynności przedstawionych w stanie faktycznym, nie są świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Pojęcie "wynagrodzenie" nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, niemniej, mając na uwadze potoczne znaczenie tego terminu oraz jego użycie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, że wynagrodzeniem jest zachowanie wzajemne podmiotu otrzymującego usługę (przede wszystkim zapłata określonej należności, ale również np. wydanie towaru określonej wartości w zamian za usługę). Ze wskazanego kontekstu wynika więc, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek, pozwalający na stwierdzenie ich wzajemności. Określenie pojęcia "wynagrodzenia" ma znaczące miejsce w orzecznictwie, przede wszystkim Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie RJ. Tolsma (sygn. C-16/93), Trybunał wskazał, że świadczenie usług jest uznane za wykonane za wynagrodzeniem, jeżeli istnieje prawny, wzajemny związek pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, zaś wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego stanowi rzeczywistą wartość otrzymaną w zamian za dane świadczenie. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika wyraźnie, że dobrowolne płatności, nie wynikające z porozumienia pomiędzy stronami, nie są wynagrodzeniem w takim rozumieniu. Natomiast w orzeczeniu z dnia 8 marca 1986 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/88) ETS stwierdził, że wykonywanie przez dany podmiot czynności związanych z m.in. reklamą oraz promocją działalności członków zrzeszenia, którzy finansują jego działalność składkami członkowskimi, lecz nie mają wpływu na przeznaczenie składek na konkretne cele, nie jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem. Trybunał podkreślił, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną płatnością. Stwierdził również, że nie istnieje taki związek w sytuacji, gdy dany podmiot działa ogólnie na rzecz zrzeszonych członków, finansujących w formie składek jego działalność, bez względu na to czy wykonywane czynności przyniosą im określoną korzyść, czy też korzyść ta zostanie ewentualnie osiągnięta na poziomie ogólnym, w zakresie danego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawca podkreśla, że stan faktyczny przedstawiony w powyższym sporze jest bardzo zbliżony do sytuacji przez nią przedstawionej. Należy bowiem podkreślić, że poszczególne SKOK nie mają wpływu na sposób dysponowania składkami, które są obowiązane wnosić na podstawie przepisów ustawy o SKOK.

Ponadto podkreślono tezę ETS z orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd. (sygn. C-419/02)"Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I 7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny." Wnioskodawca podkreśla, że, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację w zakresie interpretacji pojęcia "świadczenie usług", wskazane orzeczenie prowadzi do wniosku, że uiszczane na jej rzecz składki członkowskie nie mogą być uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT.

Podobne stanowisko prezentowane jest także w praktyce orzeczniczej polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przywołano m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Łd 1239/06), w którym znalazło się następujące stwierdzenie: " (...) z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

* świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

* skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,

* pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Składki płacone przez poszczególne spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe nie następują z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu (co zostało wykazane powyżej), jak również nie istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek pomiędzy działalnością statutową Wnioskodawcy a składkami uiszczanymi przez dany, konkretny podmiot.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że otrzymywanie składki na wykonywanie działalności statutowej od poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, nie może być uznane za otrzymywanie wynagrodzenia z tytułu wykonania usług. Z tego powodu nie powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w zakresie opisanym w stanie faktycznym powinny być traktowane jako neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Podkreślić należy, iż w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

W wyroku C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE z kolei zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Natomiast w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że wykonując czynności przewidziane przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz Statutu Kasy, osiąga - poza przychodami wynikającymi z wykonywanych świadczeń (m.in. szeroko pojętych usług pośrednictwa finansowego) - przychody finansowe takie jak: odsetki z lokat bankowych, dywidendy, przychody odsetkowe z posiadanych papierów wartościowych (tj. bonów, obligacji skarbowych, obligacji korporacyjnych, obligacji komunalnych, certyfikatów depozytowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty), przychody ze zbycia papierów wartościowych, np. obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, przychody z posiadanych przez Kasę jednostek funduszy inwestycyjnych.

Wnioskodawca zobowiązany jest do stworzenia funduszu stabilizacyjnego do realizacji celów jego działalności (czyli zapewnienia stabilności finansowej kas, sprawowanie nad nimi nadzoru, zapewnienie bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności), w ramach którego wolne środki pieniężne mogą być inwestowane wyłącznie w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, a także w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego. Ponadto środki finansowe Wnioskodawcy mogą być inwestowane w papiery wartościowe, lokaty w instytucjach finansowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz w obejmowanie udziałów lub akcji w spółkach, w których Wnioskodawca posiada większość udziałów lub akcji, albo we wnoszenie udziałów do spółdzielni.

Z kolei zgodnie z § 11 Statutu Kasy poszczególne kasy są zobowiązane do wnoszenia do Wnioskodawcy rocznej składki zwyczajnej, w określonej wysokości, obliczonej od wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku oraz składki nadzwyczajnej - w terminach i w wysokości określonej przez Zarząd Kasy. Członkowie są również zobowiązani do wnoszenia rocznej składki (płatnej w terminach kwartalnych) na fundusz reklamowo-promocyjny.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania lokat bankowych i papierów wartościowych, tj. bonów, obligacji skarbowych, obligacji korporacyjnych, obligacji komunalnych, certyfikatów depozytowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty, które nie są nabywane w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. lokaty bankowe i papiery wartościowe. Opisane w stanie faktycznym przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie mają charakteru wynagrodzenia za usługę. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnie zbycie papierów wartościowych oraz akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania papierów wartościowych oraz udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem Wnioskodawcy za podatnika. Również sprzedaż tych papierów wartościowych oraz udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż głównym celem dokonywania obrotu akcjami i udziałami nie jest osiągnięcie zysku, lecz optymalizacja zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi. Ponadto z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada. Zatem przychód wynikający ze sprzedaży tych papierów nie może być traktowany jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usługi finansowej.

W odniesieniu natomiast do składek członkowskich, wnoszonych przez poszczególnych członków Kasy, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w powołanym wyroku C-102/86, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zrzeszający i nadzorujący spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, zgodnie ze statutem realizuje cele, którymi są zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo - kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych z przepisami ustawy. Poszczególne kasy są zobowiązane do wnoszenia do Wnioskodawcy rocznej składki zwyczajnej, w określonej wysokości, obliczonej od wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku oraz składki nadzwyczajnej - w terminach i w wysokości określonej przez Zarząd Kasy. Członkowie są również zobowiązani do wnoszenia rocznej składki na fundusz reklamowo-promocyjny.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy w zamian za uiszczanie przedmiotowych składek, członek korzysta np. z usług reklamowo-promocyjnych czy też innych, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę, wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą, a otrzymanym świadczeniem w postaci np. reklamy czy promocji, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi.

A zatem składka przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji tych usług, stanowiąca wynagrodzenie za uzyskane świadczenia, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Natomiast w części, w której składkom nie można przypisać cechy odpłatności za świadczenie, a więc w sytuacji, gdy związane są one z samą przynależnością do Wnioskodawcy, zaś wnoszący nie otrzymuje żadnego świadczenia z tytułu jej uiszczenia, składki te jako nie stanowiące odpłatności za dostawę towarów bądź świadczenie usług, pozostają poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w tej części nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego wskazanych powyżej przychodów związanych z posiadanym majątkiem nie należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, natomiast uwzględnić należy przychody z tytułu wnoszonych przez poszczególnych członków składek w zakresie, w jakim dotyczą czynności opodatkowanych w tym zwolnionych.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe okoliczności nie stanowią równoczesnej przesłanki do przyznania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W przypadku bowiem podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi pełne odliczenie nie znajduje oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa (krajowego czy też unijnego) oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.