ITPP1/443-988/11/13-S/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1016/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 157/12 stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Kasa) jest podmiotem zrzeszającym i nadzorującym spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (SKOK), o których mowa w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Celem działalności Kasy, zgodnie art. 34 ww. ustawy oraz zgodnie z § 3 jej statutu, jest zapewnienie stabilności finansowej zrzeszonym w niej spółdzielczym kasom oszczędnościowo - kredytowym oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych z przepisami ustawy. Zgodnie z treścią Statutu oraz art. 35 ww. ustawy, Kasa prowadzi działalność na rzecz swoich członków, a w szczególności:

* reprezentuje interesy kas przed organami administracji państwowej i organami samorządu terytorialnego, oraz przed organizacjami krajowymi i zagranicznymi,

* wyraża opinie o projektach aktów prawnych dotyczących kas,

* zapewnia kasom doradztwo prawne, organizacyjne i finansowe,

* organizuje szkolenia i prowadzi działalność wydawniczą związaną z działalnością kas,

* określa normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas,

* opracowuje jednolite procedury świadczenia usług i prowadzenia dokumentacji oraz systemy informatyczne,

* przyjmuje lokaty,

* udziela pożyczek i kredytów kasom,

* pośredniczy w przeprowadzaniu rozliczeń, o których mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy,

* przeprowadza lustrację kas,

* określa normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas,

* obejmuje udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółdzielniach, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych, akcje w spółkach akcyjnych oraz certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych,

* wydaje elektroniczne instrumenty płatnicze na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169, poz. 1385),

* organizuje wymianę informacji pomiędzy kasami a instytucjami, uprawnionymi na podstawie odrębnych przepisów do zbierania i udostępniania informacji kredytowych oraz informacji gospodarczych,

* emituje papiery wartościowe na zasadach określonych w oddzielnych przepisach,

* realizuje inne zadania, wynikające z potrzeb rozwoju ruchu kas.

Ponadto, z § 3 pkt 3 Statutu Kasy wynika, że kasy wykonują w imieniu Kasy czynności na rzecz członków kas w zakresie rozliczeń, o których mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Wykonując czynności przewidziane przepisami ww. ustawy oraz Statutu Kasy, osiągała ona - poza przychodami wynikającymi z wykonywanych przez nią świadczeń (m.in. szeroko pojętych usług pośrednictwa finansowego) - następujące przychody finansowe:

* odsetki z lokat bankowych;

* dywidendy;

* przychody odsetkowe z posiadanych papierów wartościowych (tekst jedn.: bonów, obligacji skarbowych, obligacji korporacyjnych, obligacji komunalnych, certyfikatów depozytowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty);

* przychody ze zbycia papierów wartościowych, np. obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych;

* przychody z posiadanych przez Kasę jednostek funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 36 ww. ustawy, Kasa jest zobowiązana do stworzenia funduszu stabilizacyjnego do realizacji celów jej działalności (czyli zapewnienia stabilności finansowej kas, sprawowanie nad nimi nadzoru, zapewnienie bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności). Wolne środki pieniężne funduszu stabilizacyjnego mogą być inwestowane wyłącznie w obligacje i inne papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, a także w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego. Zgodnie z art. 37 ustawy, środki finansowe Kasy mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności:

* w papiery wartościowe, lokaty w instytucjach finansowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

* w obejmowanie udziałów lub akcji w spółkach, w których Kasa posiada większość udziałów lub akcji, albo we wnoszenie udziałów do spółdzielni.

Powyższe regulacje są także powtórzone w § 54 Statutu Kasy, który wskazuje również, że wartość udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów Kasy. Ograniczenia tego nie stosuje się do wartości emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski. Opisane powyżej przychody finansowe z działalności inwestycyjnej stanowią dla Kasy dominującą pozycję w całości jej przychodów i nie jest to w żadnym przypadku działalność poboczna lub dodatkowa.

Z regulacji Statutu Kasy wynika, że członek Kasy ma określone prawa oraz obowiązki. Jako obowiązki wymienione zostały m.in. wniesienie wpisowego, zadeklarowanych udziałów oraz składek. Zgodnie z § 11 Statutu Kasy, poszczególne Kasy są zobowiązane do wnoszenia do Kasy:

* rocznej składki zwyczajnej, w określonej wysokości, obliczonej od wartości przychodu uzyskanego w poprzednim roku,

* składki nadzwyczajnej - w terminach i w wysokości określonej przez Zarząd Kasy.

Członkowie Kasy są również zobowiązani do wnoszenia rocznej składki (płatnej w terminach kwartalnych) na fundusz reklamowo-promocyjny. Składka ta jest wyliczana w sposób ryczałtowy, na podstawie aktywów danej SKOK. O sposobie wykorzystania składek decyduje Kasa Krajowa, która określa budżet reklamowo promocyjny na dany rok. Kasa jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza wykonywaniem czynności wskazanych powyżej, realizuje także działania na podstawie stosunków zobowiązaniowych (umów), za które przysługuje jej wynagrodzenie. W takiej sytuacji Kasa, co do zasady, rozpoznaje świadczenie usług w rozumieniu VAT. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności w sektorze pośrednictwa finansowego, usługi te zazwyczaj podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Podmiotami, z którymi Kasę wiąże stosunek zobowiązaniowy (na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami) są m.in. poszczególne SKOK, zaś zakres świadczeń może pokrywać się z zakresem czynności statutowych kasy. Podkreślić jednak należy, że w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od danego podmiotu, tj. nie jest to czynność finansowana ze składek członkowskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody finansowe, otrzymywane z tytułu posiadanych przez Kasę lokat bankowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Czy przychody z posiadanych papierów wartościowych (tekst jedn.: bonów skarbowych, obligacji, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty), powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Czy przychody ze zbycia papierów wartościowych, np. obligacji, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, przychody ze zbycia akcji i udziałów oraz przychody z posiadanych jednostek funduszy inwestycyjnych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Czy dywidendy powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5. Czy składki członkowskie, wnoszone przez poszczególnych członków Kasy zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu przychody nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu jej struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot, jest możliwe pomniejszenie wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia występuje, jak też w związku z którymi to prawo nie występuje. Pojęcie "czynności, w związku z którymi nie występuje prawo do odliczenia naliczonego VAT" należy rozumieć jako czynności, do których mają zastosowanie przepisy o VAT. W konsekwencji, czynności, w stosunku do których nie ma zastosowania określona stawka opodatkowania lub zwolnienie z VAT, nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji sprzedaży. Kasa pragnie podkreślić, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT mówi o "całkowitym obrocie", jaki jest realizowany przez podatnika. Pojęcie "obrót" jest natomiast zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedaż to, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższe prowadzi do konkluzji, że kwoty otrzymywane jako składki członkowskie, nie mające związku ze świadczeniem usług, jak również pozostałych czynności wymienionych powyżej, nie wchodzą w zakres pojęcia "obrót". Nie powinny więc być uwzględniane w obliczeniach proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT.

Wskazano, iż w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego (sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego) znalazło się następujące stwierdzenie: "W toku prac parlamentu nad ustawą o VAT wykreślono znajdującą się w projekcie ustawy propozycję, aby przy ustalaniu tego obrotu uwzględniać również wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Uznać zatem należy, że ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu (podkreślenie Autora). Zajęte w tym zakresie stanowisko należy uznać za jak najbardziej trafne, gdyż pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwo ETS-u odnoszące się do art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 -175 Dyrektywy 112 - dopisek Wnioskodawcy), normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu również wskazuje, że przy ustalaniu wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia do wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą." (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. Unimex, Wrocław, 2010 r., t.1, s. 1100).

Powołano w tym miejscu orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie Sofitam (sygn. C-333/91) czy Cibo Participations S.A. (C-16/00), jak również polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1605/09). W wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. I SA/Po 453/10) WSA w Poznaniu wskazał, że "nie ulega wątpliwości, że wykładnia przede wszystkim gramatyczna art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczącego ustalania proporcji wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu, jak również pozostałych jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o VAT nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki z lokat bankowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, jest to bowiem wykorzystywanie posiadanego majątku w celu czerpania z niego korzyści. Nie można jednak stwierdzić, iż Wnioskodawca wykonuje w tym przypadku jakąkolwiek czynność, mieszczącą się w definicji pojęcia sprzedaż na gruncie przepisów o VAT. Odsetek z posiadanych lokat bankowych nie można uznać za wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług, bowiem zgodnie z ugruntowanym poglądem, wyrażanym zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uzyskiwanie korzyści (przychodów) z posiadanego majątku w postaci odsetek od lokat bankowych nie mieści się w zakresie działalności podlegającej przepisom o VAT. Wskazano w tym miejscu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-376/10/BW), zgodnie z którym "kwoty uzyskanych odsetek (...) zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz odsetki od lokat bankowych na które przekazywane są środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Otrzymanie odsetek nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym czy odpłatnym."

Analogicznie do argumentacji przedstawionej w stosunku do przychodów osiągniętych z tytułu odsetek od lokat bankowych, w ocenie Wnioskodawcy, posiadanie przez nią wskazanych papierów wartościowych (np. akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, bonów, obligacji skarbowych, Komercyjnych Weksli Inwestycyjno-Terminowych, emitowanych przez inne podmioty) oraz ich zbycie nie jest wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zakres jej działalności został bowiem wyczerpująco wskazany w przepisie art. 35 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Natomiast w przypadku osiągnięcia nadwyżek finansowych, ma ona możliwość ich inwestowania w sposób określony w przepisach ww. ustawy oraz w Statucie. Inwestowanie we wskazane papiery wartościowe nie jest więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, lecz wykonywaniem prawa własności lub lokatą nadwyżek kapitału, a w konsekwencji, przychody osiągane z tytułu wskazanego posiadania lub zbycia nie mają charakteru wynagrodzenia za usługę. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz ETS, tego typu transakcje pozostają poza zakresem przepisów o VAT. Zgodnie z orzecznictwem ETS (np. sprawa C-16/00 Cibo Participations S.A. "otrzymanie dywidendy nie jest objęte zakresem VAT. Kwoty dywidend nie są wliczane do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego". Natomiast w orzeczeniu C-465/03 Kretztechnik AG, ETS zwrócił uwagę, że " (...) emitująca akcje spółka zmierza do powiększenia majątku poprzez zapewnienie sobie dodatkowego kapitału w zamian za przyznanie nowym akcjonariuszom prawa własności części w ten sposób podniesionego kapitału. Z punktu widzenia emitenta, celem jest gromadzenie kapitału, nie zaś świadczenie usług. Z pozycji akcjonariusza, zapłata kwot niezbędnych celem podniesienia kapitału spółki nie stanowi spełnienia świadczenia wzajemnego ale inwestycję lub lokatę kapitału. W konsekwencji, emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy. Tym samym tego rodzaju czynność bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej Dyrektywy."

Powołano także wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1156/10-2/MP), w której organ podatkowy stwierdził, iż odmienne konsekwencje podatkowe wiążą się z obrotem papierami wartościowymi w ramach prowadzonej działalności, zaś inny skutek odnosi nabywanie, posiadanie i sprzedaż takich papierów w ramach własnych inwestycji. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy, " (...) osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane przez Bank w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. papiery wartościowe. Opisane w stanie faktycznym przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Natomiast w orzeczeniu ETS w sprawie o sygn. C-155/94 Wellcome Trust podkreślone zostało, iż " (...) wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza (...)" oraz " (...) nie prowadzi działalności gospodarczej podmiot jeżeli jego działalność ogranicza się do zarządzania portfelem inwestycyjnym, czyli działa on jako inwestor prywatny." Niemniej, jak wskazuje Trybunał, " (...) transakcje dotyczące akcji, udziałów spółek, stowarzyszeń, obligacji i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres zastosowania VAT. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy są one wykonywane w ramach działalności handlowej negocjowania papierów wartościowych lub dla zrealizowania bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek w ramach których dokonywane jest nabycie udziałów." Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, iż wskazane w powyższym orzeczeniu wyjątki nie mają miejsca w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Wnioskodawca przywołał ponadto orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3397/06) w którym sąd wskazał: "Obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem działalności Spółki. Skarżąca jako spółka holdingowa nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe w ramach swojej działalności handlowej/komercyjnej. Spółka dokonuje sprzedaży akcji nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie miało miejsca świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz spółki zależnej. Skarżąca posiadane akcje/udziały traktuje jak formę kumulacji kapitału, ich sprzedaż stanowi wyprzedaż posiadanego majątku. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży akcji nie może być brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT."

Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, iż przychody uzyskiwane z tytułów wskazanych w stanie faktycznym, nie są obrotem ze sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji, nie powinny być brane pod uwagę w wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do składek członkowskich, wnoszonych przez poszczególnych członków Kasy, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonywania odpłatnego świadczenia usług, zatem otrzymane składki członkowskie powinny być uznane za neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT.

Definicja pojęcia świadczenie usług stwierdza, iż jest to każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Podkreślono, że definicja nie stwierdza opodatkowania każdej czynności, która nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenia, które nie jest taką dostawą.

Powyższa definicja, wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest niezwykle szeroka, obejmuje bowiem, co do zasady, każdą transakcję pomiędzy podmiotami, w wyniku której jedna ze stron wykonuje na rzecz drugiej określone zobowiązanie, nie będące dostawą towarów. Niemniej, mając na uwadze odwołanie się definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT do art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, należy stwierdzić, że skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to istnieje w takiej sytuacji pewien stosunek prawny pomiędzy świadczącym a otrzymującym świadczenie (świadczeniobiorcą). Stosunek ten określa obowiązki i zobowiązania każdej ze stron - świadczącego do wykonania świadczenia zaś świadczeniobiorcy - do żądania wykonania świadczenia oraz obowiązku zapłaty za nie.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 63 zezm.) określa w art. 351 § 1, że stosunek zobowiązaniowy oznacza możliwość żądania od dłużnika określonego zachowania oraz obowiązek zastosowania się dłużnika do żądania wierzyciela. Wskazane zachowanie może przybrać, co do zasady, formę działania lub zaniechania, ewentualnie tolerowania określonego stanu. Świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT może w pewnym stopniu pokrywać się z pojęciem zobowiązania w prawie cywilnym. Podkreślono, że istotą pojęcia "świadczenie", w rozumieniu ustawy o VAT, jest jego wzajemność, nie musi być ona obwarowana prawem dochodzenia swoich praw przed sądem, gdyż za świadczenie uznać należy również zobowiązanie naturalne, takie jak np. dług honorowy. Takie stanowisko przedstawił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. I FSK 94/06), w oparciu o orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town and Country Factors Ltd. (sygn. C-498/99). Wskazane powyżej orzeczenie NSA, mimo że wydane w innym stanie faktycznym (dotyczyło tzw. premii pieniężnych), zostało powszechnie uznane za trafnie określające cechy działalności nie będącej świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Jednym z podstawowych argumentów za uznaniem pozostawania poza VAT danej transakcji było stwierdzenie, że podmiot, który w ocenie organów podatkowych był świadczeniodawcą, wykonywał określone czynności w sposób zupełnie dobrowolny, zaś nie osiągnięcie przez niego wcześniejszych założeń nie skutkowało jakąkolwiek sankcją czy odpowiedzialnością - czyli nie wystąpiło tu nawet zobowiązanie naturalne. Powyższe argumenty potwierdza również analiza przepisów Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że krajowe przepisy o VAT powinny uwzględniać cele określone przede wszystkim w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tejże Dyrektywy, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Wnioskodawca zwraca uwagę na sformułowanie "transakcja", którym posługuje się przepis Dyrektywy 112. Termin ten powinien być bowiem rozumiany w znaczeniu analogicznym do przedstawionego powyżej, tj. jako szeroko pojęty stosunek zobowiązaniowy. Przyjmuje się przy tym, że definicja zawarta w Dyrektywie 112 obejmuje nie tylko czynne zachowania podatnika, lecz również zachowania nie wymagające aktywnego działania, takie jak powstrzymanie się od czegoś lub tolerowanie stanu (por. Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, s.226).

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy nim a poszczególnymi kasami, wnoszącymi składki członkowskie. Obowiązek wnoszenia określonych składek wynika z przepisów prawa bądź statutu Kasy. SKOK nie przysługuje jakiekolwiek roszczenie w związku z zapłatą składki, jej zapłata wynika bowiem z określonego statusu spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych oraz przepisów prawa. Działalność Kasy jest regulowana przepisami ustawy o SKOK, zgodnie z którą Wnioskodawca wykonuje działalność określoną w statucie. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością niezarobkową i wiąże się z określonymi obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której Wnioskodawca w drodze umowy zobowiązuje się do wykonania określonego świadczenia na rzecz danej kasy, za które przysługuje jej od danej SKOK określone wynagrodzenie. Wówczas bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy wynika z konkretnego stosunku prawnego z określonym kontrahentem. Natomiast wykonywanie czynności finansowanych środkami wnoszonymi przez stowarzyszone kasy w formie składek, nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi kasami. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykonuje czynności statutowe finansowane składkami członków - spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, czynności te nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że czynnością opodatkowaną jest m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Odpłatność świadczonej usługi jest więc, co do zasady, warunkiem koniecznym jej opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez nią składki członkowskie nie powinny być uznane za wynagrodzenie, jest to dodatkowy argument za stwierdzeniem, że wykonywanie przez nią czynności przedstawionych w stanie faktycznym, nie są świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Pojęcie "wynagrodzenie" nie jest zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, niemniej, mając na uwadze potoczne znaczenie tego terminu oraz jego użycie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy uznać, że wynagrodzeniem jest zachowanie wzajemne podmiotu otrzymującego usługę (przede wszystkim zapłata określonej należności, ale również np. wydanie towaru określonej wartości w zamian za usługę). Ze wskazanego kontekstu wynika więc, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek, pozwalający na stwierdzenie ich wzajemności. Określenie pojęcia "wynagrodzenia" ma znaczące miejsce w orzecznictwie, przede wszystkim Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie RJ. Tolsma (sygn. C-16/93), Trybunał wskazał, że świadczenie usług jest uznane za wykonane za wynagrodzeniem, jeżeli istnieje prawny, wzajemny związek pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, zaś wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego stanowi rzeczywistą wartość otrzymaną w zamian za dane świadczenie. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika wyraźnie, że dobrowolne płatności, nie wynikające z porozumienia pomiędzy stronami, nie są wynagrodzeniem w takim rozumieniu. Natomiast w orzeczeniu z dnia 8 marca 1986 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/88) ETS stwierdził, że wykonywanie przez dany podmiot czynności związanych z m.in. reklamą oraz promocją działalności członków zrzeszenia, którzy finansują jego działalność składkami członkowskimi, lecz nie mają wpływu na przeznaczenie składek na konkretne cele, nie jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem. Trybunał podkreślił, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną płatnością. Stwierdził również, że nie istnieje taki związek w sytuacji, gdy dany podmiot działa ogólnie na rzecz zrzeszonych członków, finansujących w formie składek jego działalność, bez względu na to czy wykonywane czynności przyniosą im określoną korzyść, czy też korzyść ta zostanie ewentualnie osiągnięta na poziomie ogólnym, w zakresie danego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawca podkreśla, że stan faktyczny przedstawiony w powyższym sporze jest bardzo zbliżony do sytuacji przez nią przedstawionej. Należy bowiem podkreślić, że poszczególne SKOK nie mają wpływu na sposób dysponowania składkami, które są obowiązane wnosić na podstawie przepisów ustawy o SKOK.

Ponadto podkreślono tezę ETS z orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd. (sygn. C-419/02)"Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I 7257, pkt 17. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny." Wnioskodawca podkreśla, że, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację w zakresie interpretacji pojęcia "świadczenie usług", wskazane orzeczenie prowadzi do wniosku, że uiszczane na jej rzecz składki członkowskie nie mogą być uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT.

Podobne stanowisko prezentowane jest także w praktyce orzeczniczej polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przywołano m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Łd 1239/06), w którym znalazło się następujące stwierdzenie: "(...) z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

* świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

* skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,

* pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Składki płacone przez poszczególne spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe nie następują z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu (co zostało wykazane powyżej), jak również nie istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek pomiędzy działalnością statutową Wnioskodawcy a składkami uiszczanymi przez dany, konkretny podmiot.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, że otrzymywanie składki na wykonywanie działalności statutowej od poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, nie może być uznane za otrzymywanie wynagrodzenia z tytułu wykonania usług. Z tego powodu nie powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w zakresie opisanym w stanie faktycznym powinny być traktowane jako neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. znak ITPP1/443-988/11/KM oceniono (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że przychodów związanych z posiadanym majątkiem, o których mowa w pytaniach 1-4, nie należy uwzględniać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, natomiast uwzględnić należy przychody z tytułu wnoszonych przez poszczególnych członków składek w zakresie, w jakim dotyczą czynności opodatkowanych w tym zwolnionych. W przypadku bowiem, gdy w zamian za uiszczanie przedmiotowych składek, członek korzysta np. z usług reklamowo-promocyjnych czy też innych, składki te w istocie stanowić będą w tej części opłatę, wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą, a otrzymanym świadczeniem w postaci np. reklamy czy promocji, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je członkowi. A zatem składka przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji tych usług, stanowiąca wynagrodzenie za uzyskane świadczenia, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 157/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje oparcia wniosek organu interpretacyjnego, iż składka uiszczana przez członków Kasy ma w części charakter zapłaty za usługi świadczone na ich rzecz.

Minister Finansów kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 6 czerwca 2012 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1016/12 została oddalona. W uzasadnieniu wyroku podzielono stanowisko sądu I instancji, uznające brak podstaw do uznania, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, by w przypadku składki uiszczanej przez członków SKOK na cele reklamowo-promocyjne, członek SKOK mógł mieć roszczenie o świadczenie promocji, czy reklamy konkretnie na jego rzecz. Zapłata składki nie rodzi bowiem po stronie SKOK jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Źródłem korzyści członka SKOK jest przynależność do SKOK, a "promocja dotyczy przy tym powiązania jako takiego, a nie promocji konkretnych firm".

W dniu 12 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 157/12, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1016/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 157/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.