ITPP1/443-972/09/AP - Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkiem i budowlami, jako aportu do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wraz z żoną współwłaścicielem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, gruntu o powierzchni ok. 1800 m^2. Grunt należy do majątku wspólnego, a nabyty został w roku 2000 i nie był ani nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez żadnego ze współmałżonków.

Obecnie na przedmiotowym gruncie usytuowany jest budynek techniczny, maszt telekomunikacyjny oraz pole antenowe wybudowane oraz użytkowane przez "PP" sp. z o.o.", która korzysta z prawa do gruntu w oparciu o umowę dzierżawy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz masztu wydana została w dniu 17 stycznia 2007 r.

Jest Pan jedynym akcjonariuszem "PP" Sp. z o.o. S.K.A, która powstała w dniu 2 stycznia 2009 r. z przekształcenia "P" Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. W ramach przekształcenia wniósł Pan do "PP" Sp. z o.o. wkład w postaci swojego udziału w majątku spółki przekształcanej. Spółka przekształcana -" P" Sp. z o.o. - powstała w czerwcu 2000 r. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Pana. Wkład niepieniężny stanowił zespół środków trwałych, głównie w postaci sieci kablowej, które zostały wytworzone przez Pana w latach 1992-2000, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przyszłości zamierza Pan wraz z żoną wnieść grunt wraz ze znajdującymi się na nim budowlami oraz budynkiem, jako wkład do nowopowstałej spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkiem i budowlami, jako aportu do spółki osobowej, uznać należy za dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana zdaniem, wniesienie aportem do spółki osobowej gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budowlami i budynkiem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, iż czynność ta nie będzie realizowana przez podatnika VAT - a zatem brak będzie podmiotowej przesłanki do uznania, iż omawianą transakcję traktować można jako czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zauważył Pan, że od dnia 1 kwietnia 2009 r. wniesienie aportu do spółki podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach ogólnych. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu jest czynnością o charakterze odpłatnym i prowadzi do przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Dokonując jednak oceny danej transakcji z punktu widzenia zastosowania przepisów ustawy, należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących transakcji. Z tego względu, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można przyjąć, iż wniesienie aportu powinno być opodatkowane tym podatkiem, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

Ponadto, dla kwalifikacji wniesienia aportu na gruncie ustawy znaczenie mogą mieć także inne aspekty, jak np. data nabycia, czy charakter przedmiotu aportu, które wpływać mogą na ustalenie stawki, bądź też zwolnienie od opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko, przytoczył Pan treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stoi Pan na stanowisku, że aport jest wkładem wnoszonym na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa. Ponieważ w wyniku wniesienia aportem do spółki gruntu oraz znajdujących się na nim budynków i budowli dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, należy uznać, iż czynność ta wypełnia definicję dostawy towarów, a zatem, co do zasady, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważył Pan, że dokonując podatkowej kwalifikacji transakcji należy wziąć również pod uwagę aspekt podmiotowy, mianowicie należy rozstrzygnąć, czy osoba wnosząca aport do spółki jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu przepisu art. 15 tejże ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa z kolei w ust. 2 tego artykułu.

Oczywistym wydaje się, że nie można uznać zbywającego nieruchomość za producenta ani usługodawcę, a zatem w celu ustalenia czy dana osoba jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy rozstrzygnąć, czy w związku z wniesieniem aportu, wnoszący działa jako handlowiec. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawiera definicji handlowca, odwołał się Pan do słownikowego znaczenia tego terminu. Według Pana opinii, wniesienie gruntu należącego do majątku prywatnego nie może być uznane za czynność handlową. Skoro bowiem grunt ten stanowi majątek prywatny i nie był przez Pana wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie został przez niego nabyty wyłącznie w celu odsprzedaży, to nie można twierdzić, iż dokonywane następnie zbycie gruntu, nastąpiło w wyniku prowadzonej działalności handlowej - tym samym, nie można też uznać, iż jest to przejaw działalności gospodarczej. W tym miejscu powołał się Pan na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w podobnej sprawie, przedstawione w interpretacjach indywidualnych: z dnia 18 marca 2009 r., nr ILPP1/443/W-25/09-2/HMW, z dnia 17 lipca 2009 r., nr ILPP2/443-716/09-2/SJ.

Zauważył Pan także, że podobne stanowisko w przypadku zbycia majątku osobistego, zawarte zostało w orzeczeniu NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

W omawianej sprawie podkreślenia wymaga dodatkowo, iż grunt nabyty został przez Pana w roku 2000, a zatem rozporządzenie nim nastąpi po upływie ok. 10 lat od daty zakupu. Tak znaczny upływ czasu jednoznacznie wskazuje, iż nabycie gruntu nie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży. Zatem stwierdzić należy, że transakcja nie jest realizowana w ramach działalności gospodarczej (nabycie nie było nakierowane na cel spekulacyjny, nie miało na celu dalszej odsprzedaży).

Podkreślił Pan również, że wniesienie aportu w postaci gruntu do spółki osobowej jest czynnością incydentalną. Nie planuje Pan, w przyszłości dokonywania ponownie analogicznych transakcji. Nigdy też nie realizował Pan tego rodzaju transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i nie planował, ani też nie planuje w przyszłości uczynić z tego typu transakcji przedmiotu swojej działalności.

Ponadto zaznaczył Pan, że o częstotliwości można mówić, jeśli po stronie podatnika istnieje wola powtarzania danej czynności, a nie jedynie jednorazowego jej wykonania. Powołując się na stanowisko organu podatkowego wskazuje, iż to zamiar podatnika, co do tego czy będzie kontynuował działalność, czy też nie, decyduje czy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zatem dokonywany przez Pana aport gruntu do spółki komandytowej jest czynnością jednorazową, to nie można mówić o jakiejkolwiek powtarzalności, ani też o faktycznej realizacji działalności gospodarczej.

Należy też zwrócić uwagę, że z brzmienia art. 15 ust. 2 powołanej ustawy wynika wprost, iż wykonanie danej czynności jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujący na zamiar wykonywania tego typu czynności częstotliwie, może być podstawą do uznania wykonującego czynności za podatnika VAT, ale jedynie w przypadku, gdy ogół okoliczności wskazuje na to, iż dokonał on tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, zamiar dokonywania czynności w sposób częstotliwy może mieć znaczenie wyłącznie wówczas, gdy dana czynność może być uznana za wykonywaną w ramach działalności handlowej, produkcyjnej, czy usługowej. Jeśli natomiast czynność ta wykonana została poza działalnością gospodarczą (w ramach majątku prywatnego), wówczas to, czy wykonana została ona w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar powtarzalności, czy też bez wystąpienia tych okoliczności, jest bez znaczenia - czynność taka nie jest wówczas dokonywana przez podatnika VAT.

Jeżeli zatem, jak wykazano powyżej, w ramach przedmiotowej transakcji nie działał Pan jako producent, handlowiec czy usługodawca (zwłaszcza gdy działaniu nie można przypisać charakteru częstotliwości), to nie ma podstaw do tego by twierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi przejaw Pana działalności gospodarczej. W efekcie, przyjąć trzeba, iż wniesienie aportu nie jest dokonywane przez podatnika VAT i z tego względu (z uwagi na brak przesłanki podmiotowej) uznać należy, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Ww. przepisy odnoszą się również wprost do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku.

Z treści wniosku wynika, iż jest Pan na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej współwłaścicielem gruntu o pow. 1800 m^2. Na przedmiotowym gruncie usytuowany jest budynek techniczny, maszt telekomunikacyjny oraz pole antenowe. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz masztu wydana została w dniu 17 stycznia 2007 r. Obiekty te zostały wybudowane przez "PP" sp. z o.o., która użytkuje grunt w oparciu o umowę dzierżawy.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa, jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując stwierdzić należy, iż działalność polegająca na dzierżawie nieruchomości mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy - jako wykorzystywanie towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotnym więc elementem w aspekcie opodatkowania czynności wniesienia nieruchomości w postaci aportu do spółki osobowej jest fakt, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej - jest przedmiotem dzierżawy.

W efekcie planowane dokonanie przez Pana czynności wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości do spółki osobowej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z pkt 10a art. 43 ust. 1, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że na gruncie, którego jest Pan współwłaścicielem, "PP" Sp. z o.o. wybudowała i użytkowała od dnia 17 stycznia 2007 r. budynek techniczny, maszt telekomunikacyjny oraz pole antenowe. Obecnie zamierza Pan wnieść aportem grunt wraz ze znajdującym się na nim ww. budynkiem oraz budowlami.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz fakt, iż w stosunku do przedmiotowych obiektów nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzić należy, że do czynności wniesienia aportu (w postaci gruntu wraz ze znajdującym się na nim obiektami), będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.