ITPP1/443-970/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlano-montażowych, wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży artykułów wykończenia wnętrz. Obecnie zamierza świadczyć również usługi budowlano-montażowe. Usługi te zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług objęte są 7% stawka podatku od towarów i usług dla obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB 11). W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż usługi budowlano-montażowe opisane we wniosku dotyczyć będą artykułów wykończenia wnętrz, których sprzedażą zajmuje się Spółka. Dotyczy to tapet ściennych (PKWiU 17.24.11), gipsów (PKWiU 23.52.20), masy uszczelniającej-silikon, akryl (PKWiU 20.30.22), listew i rozet styropianowych (PKWiU 22.23.19), klejów do styropianu (PKWiU 20.52.10). Spółka zamierza świadczyć usługi montażu tapet oraz listew i rozet styropianowych na ścianie oraz przygotowania podłoża (ściany) do wykonania montażu, które to usługi sklasyfikowała do grupowania PKWiU 43.33.2. Przedmiotem dostawy będzie dostawa artykułów wykończenia wnętrz wraz z montażem. Wynagrodzenie za wykonane czynności, nie będzie opiewać na łączną kwotę obejmującą towar wraz z usługą, a zatem będą stanowić osobne elementy tj. towar oraz usługę montażu. Nie można jednak dokładnie określić jaki procent ceny świadczenia stanowić będzie montaż, ze względu na różną cenę produktów użytych do wykonania całości świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla warunków określonych w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa oraz materiał użyty do wykonania usługi objęte jest także stawką 7%... A zatem czy na "dokumencie sprzedaży" należy rozróżnić każdą z tych pozycji, czy łącznie jako usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie działania dotyczące sprzedaży usług wraz z dostawą i materiałem niezbędnym do jej wykonania winny być objęte 7% stawką VAT, pod warunkiem, że stanowią "nierozerwalną" całość. Dokument sprzedaży powinien obejmować usługę oraz materiał i dostawę jako elementy składowe, ale wszystkie jako usługa opodatkowane stawką 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl ust. 12a) cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) ww. ustawy nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c) ustawy).

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7%, również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są dla potrzeb podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU (pkt 5.3.4), stanowiącymi załącznik do ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, roboty instalacyjne i montażowe wykonane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu, w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

* roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

* gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

* budowlane roboty instalacyjne montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

* roboty instalacyjne wykonane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu w dziale 52.

Spółka, w uzupełnieniu wniosku wskazała dla usług które zamierza świadczyć klasyfikację statystyczną, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), tj. PKWiU 43.33.2 pod którym mieszczą się pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian, włączając tapetowanie.

Zastosowanie właściwej stawki podatku zależy więc od przedmiotu umowy cywilnoprawnej oraz rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane sklasyfikowane wg PKWiU 45, które podatnik wykonuje w budynkach mieszkalnych, wówczas do całej wartości usługi zastosowanie ma jednolita 7% stawka podatku.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza świadczyć usługi budowlano-montażowe, polegające na montażu tapet oraz listew i rozet styropianowych na ścianie oraz przygotowaniu podłoża ściany do wykonania montażu. Usługi te dotyczyć będą artykułów wykończenia wnętrz, których sprzedażą zajmuje się Spółka takich jak: tapety ścienne, gipsy, masy uszczelniające (silikon), akryl, listwy i rozety styropianowe, klej do styropianu. Przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.33.2 jako roboty związane z wykonywaniem wykończeniowych robót budowlanych. W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, iż przedmiotem umowy będzie dostawa artykułów wykończenia wnętrz wraz z ich montażem, a wynagrodzenie za wykonane czynności, nie będzie opiewać na łączną kwotę obejmującą towar wraz z usługą, lecz stanowić będą odrębne elementy, tj. towar oraz usługę montażu.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji nie jest możliwe opodatkowanie 7% stawką wszystkich elementów świadczenia wynikających z umowy, bowiem jak wynika z wniosku przedmiotem świadczenia będzie dostawa artykułów wyposażenia wnętrz oraz usługa remontowo-budowlana (tapetowanie, silikonowanie, zakładanie rozet itp.). Wskazać należy, iż w oparciu o powołane przepisy stawka 7% ma zastosowanie przy świadczeniu robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych - wyłącznie w odniesieniu do świadczonych usług.

Końcowo wskazuje się, iż przy ustaleniu właściwej stawki do świadczonych usług budowlano-montażowych z wykorzystaniem towarów, których sprzedażą zajmuje się podmiot, istotne znaczenie ma przedmiot umowy cywilnoprawnej zawartej z klientem.

Bowiem, w przypadku, gdy przedmiotem tej umowy jest wykonanie usługi jako całości (tj. jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlano-montażowa zaliczona do grupowania PKWiU 45), wówczas, przy ustalaniu właściwej stawki, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych.

W sytuacji więc, gdy usługa taka wykonywana jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy), z wyłączeniem lokali użytkowych, to do całej wartości usługi zastosowanie ma stawka właściwa ze względu na rodzaj robót, w przypadku robót budowlano-montażowych - stawka 7%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.