ITPP1/443-969/14/AJ - Ustalenie prawa do dokonania i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnej dzierżawy budynku wraz z częścią gruntu, na którym on się znajduje oraz prawa do dokonania i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnej dzierżawy budynku wraz z częścią gruntu, na którym on się znajduje oraz prawa do dokonania i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach wykonywanych zadań Gmina współpracuje z Centrum w S... (dalej: "C"), który jest samorządową instytucją kultury, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przedmiotem działalności C jest m.in. świadczenie usług związanych z działalnością kulturalną (np. organizacja imprez okolicznościowych, koncertów) oraz prowadzenie sprzedaży w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. C jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w składanych deklaracjach z tytułu dokonywanej sprzedaży wykazuje podatek VAT należny, C posiada siedzibę w budynku (dalej: "Budynek") będącym własnością Gminy.

Od roku 2011 Gmina ze środków własnych oraz dofinansowania zewnętrznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, jak również dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, realizuje inwestycję pn. "R..." (dalej: "Inwestycja"). Celem Inwestycji jest przebudowa i rozbudowa Budynku. Zakres prac związanych z Inwestycją obejmuje m.in.: wykonanie instalacji wewnętrznych, termomodernizację, przystosowanie Budynku do potrzeb osób niepełnosprawnych, przebudowę wnętrz, naprawę ścian fundamentowych Budynku oraz dobudowę zaplecza dla znajdującej się w nim sali widowiskowej. Dzięki przeprowadzonej modernizacji Budynek zostanie dostosowany do prowadzenia w nim działalności kulturalnej. Koszty inwestycji w zakresie modernizacji przekraczają kwotę 15.000 zł. Zakończenie realizacji inwestycji przewidziane jest na kwiecień 2015 r.

W przeszłości, tj. przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, Gmina bezpłatnie udostępniała Budynek na rzecz C. W związku z planowaną modernizacją, Gmina przeprowadziła gruntowną analizę sposobu zarządzania swoim majątkiem i podjęła decyzję o zmianie formy udostępniania Budynku, tak aby po zakończeniu Inwestycji udostępniać Budynek na rzecz C odpłatnie w oparciu o umowę dzierżawy przedmiotowego obiektu wraz z częścią gruntu, na którym się on znajduje. Zatem Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem zmiany sposobu wykorzystywania Budynku po ukończeniu jego rozbudowy. Na podstawie planowanej umowy dzierżawy C będzie obowiązany do zapłaty na rzecz Gminy comiesięcznego czynszu dzierżawnego. W cenę czynszu wliczony będzie podatek VAT. Gmina z tego tytułu będzie wystawiała na rzecz C faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Wnioskodawca zaznacza, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnianie na rzecz C Budynku wraz z częścią gruntu, na którym on się znajduje, w ramach umowy odpłatnej dzierżawy będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji.

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/ dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad. 1.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie w ramach umowy dzierżawy na rzecz C Budynku oraz części gruntu, na którym on się znajduje będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem udostępnienia Budynku na rzecz C w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji.

Ad. 3.

Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót / dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstał / powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na odpłatnym wydzierżawieniu na rzecz C Budynku oraz części gruntu, na którym on się znajduje, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Budynku oraz części gruntu na rzecz C, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz C za wynagrodzeniem i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/1 1-5/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż "Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych".

Zatem, mając na uwadze fakt, że Gmina będzie udostępniać Budynek oraz części gruntu, na którym on się znajduje na rzecz C na podstawie umowy dzierżawy za wynagrodzeniem i będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę fakt, iż odpłatne udostępnienie na rzecz C zmodernizowanego w wyniku realizacji Inwestycji Budynku w oparciu o umowę dzierżawy stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, w przypadku wydatków na realizację ww. Inwestycji będą miały zastosowania ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania pełnego odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych VAT w postaci udostępnienia C zmodernizowanego w ramach opisanej Inwestycji Budynku w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy.

Istotność intencji (zamiaru) jako głównego elementu uzasadniającego dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-I10/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise.

Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie C zmodernizowanego w związku z realizacją Inwestycji Budynku w oparciu o umowę dzierżawy w momencie zakończenia przez Gminę realizacji Inwestycji, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte w ramach realizacji Inwestycji zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych. towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Inwestycji do użytkowania i jej udostępnienia C, o ile wykorzystanie do czynności opodatkowanych nastąpi od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak również od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa m.in. w art. 86 ust. ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres (miesiąc), w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót/ dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania zmian co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Wobec powyższego trzeba podkreślić, że interpretacja została udzielona przy założeniu, że decyzja o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług na rzecz C, została udokumentowana stosownymi dokumentami i została podjęta przed dniem faktycznego rozpoczęcia inwestycji.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności umowy cywilnoprawnej, którą Gmina zamierza zawrzeć. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takiej umowy.

Końcowo należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.