ITPP1/443-962/14/15-S/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 254/15 stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej: WORD) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę Zarządzeniem w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Podstawą prawną działania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy. WORD jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, tj. wykonuje zadania określone w art. 117 ust. 1 i 2 Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami a także jest zobowiązany do wykonywania zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przeprowadzania szkoleń: dla kandydatów na egzaminatorów, dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, kierowania ruchem drogowym. WORD w zakresie powyższej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej jest instytucją prawa publicznego, prowadzenie przedmiotowej działalności jest obowiązkiem, nałożonym przez przepisy prawa publicznego, zatem spełnia przesłanki do uznania go za "niepodatnika VAT" w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Potwierdza to uzyskana interpretacja indywidualna. Ponadto WORD organizuje inne szkolenia kierowców, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a oraz wynajmuje pomieszczenia i świadczy usługi w stacji kontroli pojazdów, które to są opodatkowane podatkiem VAT 23%. W chwili obecnej WORD jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do działalności egzaminacyjnej, która to zgodnie z ww. interpretacją indywidualną jest działalnością niepodlegającą VAT, WORD nabył samochody przystosowane do przeprowadzania egzaminów: osobowe i ciężarowe oraz samochód administracyjny-osobowy, od których nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Samochody osobowe i ciężarowe oprócz przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, mogły być wykorzystywane do:

* przeprowadzania 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów (art. 117 ust. 1 pkt 5 ustawy - Prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, rozdział 8 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r.)

* realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów (art. 117 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, art. 61 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, rozdział 7 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach),

* realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy (art. 35 i art. 129 ustawy o kierujących pojazdami z dnia 5 stycznia 2011 r. oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców Dz. U. z 2012 r. poz. 1019, które to WORD mógł prowadzić wg cytowanych przepisów jeszcze w 2013 r.) - są one zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Posiadając 20 samochodów osobowych egzaminacyjnych, WORD nie prowadził szczegółowej ewidencji ich wykorzystywania z podziałem na rodzaj szkolenia i pod względem opodatkowania podatkiem VAT lub nie danej działalności. W związku z powyższym, nie jest w stanie ustalić, który dokładnie samochód mógł być używany przy okazji przeprowadzania szkoleń zwolnionych od VAT. Sporadycznie jeden z samochodów ciężarowych był użyczany pracownikom, za które to użytkowanie pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT. Natomiast samochód osobowy-administracyjny służył głównie do obsługi administracyjnej działalności egzaminacyjnej oraz sporadycznie był użyczany pracownikom, za co pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionej sytuacji, sprzedając jakikolwiek z wyżej wymienionych, używany ponad 1 rok samochód, będący środkiem trwałym, od którego przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż samochody te były zakupione do działalności niepodlegającej VAT, WORD nie działa "w charakterze podatnika VAT", a to oznacza, że jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT i należy wystawić rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie obowiązujący art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że sprzedając używany samochód nabyty do działalności niepodlegającej VAT, używany głównie na cele działalności niepodlegającej VAT i marginalnie do działalności zwolnionej (kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy), nie powinien naliczać podatku należnego w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dla dostawy ww. samochodów wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. WORD sprzedając wyżej opisane samochody, które nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, służące mu do wykonywania działalności publiczno-prawnej nie działa w charakterze podatnika VAT, a to oznacza, że jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. Marginalne udostępnianie pojazdów pracownikom, za opłatą wynika z racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. znak ITPP1/443-962/14/MN oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 254/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku Sąd wskazał, że w ww. interpretacji organ nie przedstawił argumentacji na poparcie swojego twierdzenia, że Skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Z treści uzasadnienia interpretacji nie wynika - w ocenie Sądu - jednak, by organ interpretujący prezentował stanowisko, że skarżący jako organ władzy publicznej przy przedmiotowej sprzedaży samochodów jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednakże naruszenie zasady konkurencji nakazuje opodatkować te transakcje. Dla prawidłowej oceny charakteru transakcji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy skarżący, jako podmiot prawa publicznego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Pozytywna weryfikacja oznacza, że należy przeanalizować możliwość zaistnienia wyjątku, który w odniesieniu do podmiotu prawa publicznego przewidziano w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Brak ustalenia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, eliminuje możliwość zastosowania ostatniego z powołanych przepisów. Organ w sprawie stwierdził, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży samochodów ma charakter działalności gospodarczej, jednak nie zawarł analizy przedmiotowych czynności pod kątem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, by wyeliminować twierdzenia skarżącego, że transakcja pozostawała poza systemem VAT, m.in. z powodu tego, że stanowiła jedynie przejaw zarządzania prywatnym mieniem.

W ocenie Sądu, przedstawiając uzasadnienie do stanowiska, że w zakresie przedmiotowej sprzedaży Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, organ obowiązany jest uwzględnić obiektywny charakter takiej działalności, niezależny od jej rezultatów. Mając na uwadze, że charakter rzeczy w postaci samochodów pozwala na ich wykorzystywanie zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy więc przeanalizować sposób ich nabycia i wykorzystywania. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że nie wszystkie samochody używane były bezpośrednio do realizacji celów ustawowych (organizacji egzaminów), pozostających poza zakresem VAT, ponieważ "samochód osobowo-administracyjny służył głównie do obsługi administracyjnej". Ocena sposobu użytkowania przedmiotowych aut może wskazać na charakter czynności przy ich sprzedaży. Jakkolwiek w przypadku działalności gospodarczej niektóre towary mają związek bezpośredni z taką działalnością - towary służące z zasady do dalszej sprzedaży, to znaczącą większość cechuje pośredni związek z działalnością, służący realizacji całokształtu funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto WSA wskazał, że brak odniesienia się do stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej znak ITPP1/443-799/14/AW, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującą zastosowanie poprzez art. 14h.

W konkluzji ww. stwierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Bydgoszczy wskazał, że rozpatrując sprawę tut. organ zobowiązany będzie przeanalizować, czy przedstawione okoliczności wskazują, że skarżący dokonując sprzedaży działa w ramach działalności gospodarczej, czy realizuje inny cel - jak to podnosi w skardze - wykonuje zwykłe prawo własności. O ile odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, organ winien przeanalizować postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT rozumiane jako implementacja postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie i wyłożona na jego podstawie argumentacja może stanowić uzasadnienie interpretacji w sprawie.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 254/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 254/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ww. przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

* przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

* podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do kwalifikacji przedmiotowej należy zauważyć, że aby dane przekazanie towaru stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, musi być uznane za dostawę określoną w art. 7 ust. 1 ustawy i musi być dokonane odpłatnie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W znaczeniu potocznym określenie tego pojęcia to zapłata, wynagrodzenie w zamian za daną rzecz (towar). Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towaru musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawy towaru. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tą czynnością a świadczeniem wzajemnym.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że planowana sprzedaż samochodów wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej określającej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze, to znaczy gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów, czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.Lz 2006 r., nr 347/1), zgodnie z którym przez podatnika rozumie się każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast ust. 2 ww. artykułu dyrektywy definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektywy i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył samochody przystosowane do przeprowadzania egzaminów: osobowe i ciężarowe oraz samochód administracyjny-osobowy, celem wykorzystania ich do działalności egzaminacyjnej, niepodlegającej VAT, od których nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży samochodów. Samochody osobowe i ciężarowe, oprócz przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, mogły być wykorzystywane również do innych celów, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lecz korzystających ze zwolnienia od podatku (realizacji kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy). WORD nie prowadził szczegółowej ewidencji ich wykorzystywania z podziałem na rodzaj szkolenia i pod względem opodatkowania podatkiem VAT lub nie danej działalności, w związku z czym nie jest w stanie ustalić, który dokładnie samochód mógł być używany przy okazji przeprowadzania szkoleń realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zwolnionej od VAT). Sporadycznie jeden z samochodów ciężarowych był użyczany pracownikom, za które to użytkowanie pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT. Natomiast samochód osobowy-administracyjny służył głównie do obsługi administracyjnej działalności egzaminacyjnej oraz sporadycznie był użyczany pracownikom, za co pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT.

Analiza ww. okoliczności wskazuje, że Wnioskodawca nie nabył ww. samochodów, działając w charakterze podatnika. Wyraźnie bowiem wskazano, że celem nabycia ww. samochodów była działalność w zakresie przeprowadzania egzaminów (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Jednakże w trakcie użytkowania (używania) tych samochodów Wnioskodawca wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy uznać, że niejako "włączył" je do działalności gospodarczej. Wszystkie bowiem samochody (poza samochodem osobowym-administracyjnym) potencjalnie mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej - czynności zwolnionych).

Jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadził szczegółowej ewidencji ich wykorzystywania z podziałem na rodzaj szkolenia i pod względem opodatkowania podatkiem VAT lub nie danej działalności, w związku z czym nie jest w stanie ustalić, który dokładnie samochód mógł być używany przy okazji przeprowadzania szkoleń zwolnionych od VAT. W takich okolicznościach zatem uznać należy bezsprzecznie, że wszystkie samochody poprzez nawet potencjalną możliwości ich wykorzystania do działalności gospodarczej w zakresie realizacji kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy zostały włączone do prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Ponadto samochód osobowy-administracyjny, który był "sporadycznie użyczany pracownikom" odpłatnie również był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli również został włączony do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpłatne udostępnianie pojazdów pracownikom nie było dokonane "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Należy bowiem zauważyć, że jak wskazano we wniosku z tytułu powyższych czynności wystawiane były faktury VAT (w świetle ustawy o podatku od towarów i usług do wystawiania faktur uprawniony jest wyłącznie podatnik). Takie działanie wskazuje, że Wnioskodawca sam uznał, że działa w tym zakresie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na aprobatę nie zasługują stwierdzenia Wnioskodawcy, że odpłatne udostępnianie pracownikom samochodów wynika z racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy że generalnie każdy podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej racjonalnie gospodaruje posiadanym majątkiem, więc takie zachowanie wręcz potwierdza prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak wywodzi Wnioskodawca je neguje.

W świetle powyższego przyjąć należy, że każdy samochód był przeznaczony i tym samym został włączony do prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że samochody te były nabyte na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem skoro Wnioskodawca włączył nabyte samochody do prowadzonej działalności gospodarczej, czynności ich sprzedaży dokona w ramach tej działalności gospodarczej. Zbycie majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być dokonywane poza tą działalnością.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że planowana sprzedaż jakiegokolwiek samochodu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym Wnioskodawca będzie występować w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Wnioskodawca nabywając przedmiotowe samochody nie działał w charakterze podatnika, gdyż nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej, w trakcie ich używania wykorzystywał je w ramach prowadzonej działalności do czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym włączył je do działalności gospodarczej, zatem dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych będzie działał w charakterze podatnika VAT, gdyż - jak wcześniej przesądzono - sprzedaż tych samochodów należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez Ośrodek (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu używanymi pojazdami.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C- 231/87 i C-129/88).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla transakcji sprzedaży samochodów, o których mowa we wniosku, dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez Ośrodek zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ani w ustawie, ani też w przepisach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki, ani zwolnienia dla dostawy samochodów w przedstawionych okolicznościach. W szczególności w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie został spełniony w opisanych okolicznościach warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Podkreślić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć wskazana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku sygn. akt I SA/Bd 254/15 interpretacja indywidualna znak ITPP2/443-799/14/AW, bowiem nie stanowi ona źródła prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie § 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Ponadto stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w ww. interpretacji dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, tj. takiego w którym samochody nie były w ogóle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, służyły wyłącznie do celów przeprowadzania egzaminów i prowadzania kursów kwalifikacyjnych dla kandydatów na egzaminatorów (czyli do działalności pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: "Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe".

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdzając, że: "Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana".

Niezależnie od powyższego wskazać należy dodatkowo, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami - mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.