ITPP1/443-959/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty oraz zwrotu odliczonego podatku w związku ze sprzedażą samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty oraz zwrotu odliczonego podatku w związku ze sprzedażą samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz zajmuje się wynajmem lokali użytkowych. Od roku 2004 do chwili obecnej jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów.

W latach podatkowych 2004-2008 Spółka uzyskała sprzedaż towarów i usług zwolnioną lub też niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kwocie nieprzekraczającej 2% całości dostaw, co nie skutkowało obowiązkiem korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie spodziewa się, iż w roku podatkowym 2009 sprzedaż usług zwolnionych od podatku od towarów i usług i dostaw niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem przekroczy 2% całości dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za rok 2009 r.

Spółka w dniu 15 października 2008 r. nabyła od podatnika VAT czynnego samochód osobowy, który był wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie samochodu było udokumentowane fakturą VAT. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka obniżyła podatek należny za miesiąc październik 2008 r. o podatek naliczony w kwocie 6.000 zł z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Toyota RAV4. Nabycia dokonano w dniu 15 października 2008 r. Niniejszy samochód został przyjęty do użytkowania w miesiącu październiku 2008 r. Nabycie przedmiotowego samochodu zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 15 października 2008 r.

Następnie w dniu 16 września 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wskazując w fakturze VAT dokumentującej niniejszą dostawę, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) przedmiotowa sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc wrzesień 2009 r. Spółka wskazała w pozycji 50, iż dokonuje korekty podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2009 r. z tytułu dostawy z dnia 16 września 2009 r. opisanego powyżej samochodu osobowego w kwocie 4.900 zł. Przedmiotowa kwota została wyliczona w sposób następujący:

* 6.000: (5 lat x 12) = 100,00 zł - kwota podatku naliczonego odliczonego w miesiącu październiku 2008 r. przypadająca na każdy miesiąc użytkowania samochodu osobowego w okresie pięciu lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on nabyty,

* ilość miesięcy w okresie od 15 października 2008 r. do dnia 16 września 2009 r., w których były naliczane odpisy amortyzacyjne - 11 miesięcy,

* ustalenie okresu normatywnej amortyzacji samochodu osobowego, wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostałej do wykorzystania na dzień sprzedaży samochodu 60 miesięcy - 11 miesięcy = 49 miesięcy,

* określona przez Spółkę kwota korekty podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2009 r.- 49 miesięcy x 100 zł/ miesiąc = 4.900,00 zł.

Zaliczanie do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej opisanego powyżej samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodu rozpoczęła od dnia 1 listopada 2008 r., a zakończyła w dniu 30 września 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce w związku ze sprzedażą w dniu 16 września 2009 r. samochodu osobowego marki Toyota spoczywa obowiązek zwrotu odliczonego od podatku należnego za miesiąc październik 2008 r. podatku naliczonego kwocie 6.000 zł, co będzie skutkowało też obowiązkiem dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za miesiąc wrzesień 2009 r. na kwotę 6.000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą w miesiącu wrześniu 2009 r. opisanego samochodu osobowego nie będzie spoczywał na Spółce obowiązek zwrotu odliczonego za miesiąc październik 2008 r. od podatku należnego podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.000 zł, ani też obowiązek dokonania w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za miesiąc wrzesień 2009 r. korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie w poz. 50 przedmiotowej deklaracji, iż podatek naliczony za miesiąc wrzesień 2009 r. pomniejsza się o kwotę 6.000 zł. Zdaniem Spółki odpłatna dostawa używanego samochodu osobowego, który był wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego w kwocie wymienionej w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy dostawa powyższa jest opodatkowana czy też jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Strona nadmienia, iż podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie przedstawił w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (syn. akt I SA/Ol 528/06). - wyrok opublikowany ZNSA 2007/3/124. Z uwagi na powyższe za nieprawidłowe należy uznać, iż Spółka w związku ze sprzedażą w dniu 16 września 2009 r. samochodu osobowego marki Toyota w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. zadeklarowała, iż dokonuje korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego środka trwałego na kwotę 4.900 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego określonymi w art. 91.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Przez towary używane, zgodnie z art. 43 ust. 2, rozumie się:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim sprzedażą materiałów budowlanych oraz wynajmem lokali użytkowych. W dniu 15 października 2008 r. nabył do celów związanych z prowadzoną działalnością, samochód osobowy marki Toyota RAV4, który został przyjęty w miesiącu zakupu do użytkowania. Wnioskodawca korzystając z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odliczył od podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. kwotę 6.000 zł. Samochód był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 16 września 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wskazując w fakturze VAT dokumentującej sprzedaż zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia.

Ponieważ samochód był wykorzystywany ponad sześć miesięcy, jest towarem używanym i w momencie zakupu samochodu miał on służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie ma, w ocenie Wnioskodawcy, konieczności korygowania podatku naliczonego.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 powołanego art. 91, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 tej ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Sprzedaż przedmiotowego samochodu, jako towaru używanego, zdefiniowanego w art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powoduje, iż dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Przepis ten adresowany jest bowiem do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności opodatkowanych i nakazuje dokonać korekty również w przypadku, gdy odliczyli oni podatek naliczony w całości, a następnie na skutek sprzedaży zmieniło się jego przeznaczenie na związane z czynnościami zwolnionymi. Stosownej korekty w przypadku towarów innych niż wymienione w art. 91 ust. 2 dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, wartość początkowa przedmiotowego samochodu przekracza 15.000 zł (skoro wartość podatku naliczonego przysługującego odliczeniu wyniosła 6000 zł, wartość netto musiała być wyższa niż 15.000 zł). Ponadto pojazd ten był wykorzystywany w firmie przez okres dłuższy niż pół roku.

Zatem, ponieważ zmiana przeznaczenia (sprzedaż) samochodu o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł nastąpiła w okresie korekty, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym został nabyty w celach prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, stosownie do postanowień art. 91 ust. 5 ustawy, w tym konkretnym przypadku korekta ta winna obejmować 4/5 wartości odliczonego podatku, tj. 4.800 zł. Zatem złożona deklaracja rozliczeniowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowego samochodu winna zawierać w poz. 50 kwotę korygowanego podatku naliczonego w wysokości "- 4.800 zł", bowiem zgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7 określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), pozycja ta dotyczy korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. Nieprawidłowe jest również zaprezentowane przez Wnioskodawcę wyliczenie kwoty korekty z uwzględnieniem miesięcy, gdyż przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o rocznej korekcie dotyczącej jednej piątej kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.