ITPP1/443-958/09/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 2 maja 2008 r. prowadzi Pan handlową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów z udziałem metali szlachetnych (srebrne monety), opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, korzystając przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W 2008 r. przychody ze sprzedaży wyniosły 7.957,16 zł W dniu 31 sierpnia 2009 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 50.000 zł, w związku z czym złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej nie wiedział Pan, iż na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym w dniu 29 września 2009 r. złożył Pan aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z którego wynika, że utracił prawo do zwolnienia z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. z dniem 2 maja 2008 r. oraz przedłożył deklaracje rozliczeniowe VAT-7, w których uwzględniony został podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym od dnia rozpoczęcia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 2 maja 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, które wynikają z faktur otrzymanych po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. po dniu 2 maja 2008 r., gdyż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone w urzędzie skarbowym przed dniem złożenia deklaracji podatkowych wyrażających wolę skorzystania przez Pana z prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzeniem tego stanowiska, w Pana ocenie, jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06, zgodnie z którym art. 88 ust. 4 ustawy nie rozstrzyga podstawowej wątpliwości, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa, a zatem trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Wskazuje Pan, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ww. ustawy, uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku przysługuje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Prawo to powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę, zaś jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe wcześniej uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Podnosi Pan, iż pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny, skłania do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik przed dniem przedłożenia deklaracji organowi podatkowemu za poszczególne okresy rozliczeniowe złoży zgłoszenie rejestracyjne, to nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważa Pan także, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. znak IBPP1/443-619/08/MS oraz z dnia 23 maja 2008 r. znak IPPP1-443-349/08-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. W oparciu o art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, od dnia 2 maja 2008 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów z udziałem metali szlachetnych. Nie będąc świadomym ograniczeń wynikających z art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy, korzystał Pan ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu, w którym wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 50.000 zł W związku z przekroczeniem ww. kwoty złożył Pan w dniu 31 sierpnia 2009 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie w dniu 29 września 2009 r. aktualizację tego zgłoszenia, ze wskazaniem, że prawo do zwolnienia od podatku utracił Pan z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. z dniem 2 maja 2008 r. Przedłożył Pan również deklaracje rozliczeniowe VAT-7, w których uwzględniony został podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym od dnia rozpoczęcia działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rejestracji, a więc faktur otrzymanych począwszy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 2 maja 2008 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.