ITPP1/443-957a/10/MN - Podatnik nie ma obowiązku dokumentowania wykonanych czynności rachunkiem, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy usługobiorca wystąpi z takim żądaniem przed upływem 3 miesięcy od dnia wykonania usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) uzupełnionym w dniu 16 listopada i 20 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegających na wydawaniu praw jazdy, kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych i tablic rejestracyjnych oraz pozwoleń czasowych, kart wędkarskich oraz wykonywaniu wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 16 listopada i 20 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie m.in. braku opodatkowania czynności polegających na wydawaniu praw jazdy, kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych i tablic rejestracyjnych oraz pozwoleń czasowych, kart wędkarskich oraz wykonywaniu wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu administracji publicznej na podstawie art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym. Swoje zadania wykonuje przy pomocy jednostki organizacyjnej - Starostwa Powiatowego. Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje podatkowe.

W Starostwie wykonywane niżej opisane czynności.

Ponadto dodatkowo w Wydziale Geodezji i Kartografii są pobierane opłaty związane ze sporządzaniem kopii informacji i materiałów udostępnianych z powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Opłaty zostały określone w Uchwale Zarządu Powiatu z dnia 5 lutego 2002 r. w oparciu o kalkulację materiałów oraz pozostałych kosztów. Opłaty za sporządzanie kopii kserograficznych z materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz wydruków z operatu ewidencji gruntów i budynków są przychodami Powiatowego Funduszu Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym. Usługi te są fakturowane ze stawką podatku - zwolnioną (PKWiU 75).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie ww. czynności nie podlegają ustawie o VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pobierane opłaty są opłatami za czynności publicznoprawne. Tym samym nie można ich kwalifikować do usług podlegających podatkowi od towarów i usług, nie ma też podstaw do wystawienia faktury VAT. Dla udokumentowania przedmiotowych czynności należy wystawiać rachunki (art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 6, 9 i 14 tej ustawy wynika, że powiat wykonuje także określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. w zakresie transportu zbiorowego, dróg publicznych, geodezji, kartografii i katastru oraz rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 wskazano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

W odniesieniu do czynności wydawania dokumentów komunikacyjnych tj. praw jazdy, kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych, tablic rejestracyjnych i pozwoleń czasowych należy wskazać, iż stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.):

* rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (art. 73 ust. 1),

* czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1),

* międzynarodowe prawo jazdy jest wydawane za opłatą przez każdego starostę (art. 93 ust. 2),

* dokument stwierdzający uprawnienie do kierowania pojazdem wydaje, za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby ubiegającej się, a w uzasadnionych przypadkach - właściwy ze względu na miejsce czasowego pobytu, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 97 ust. 1),

Dowód rejestracyjny, pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablica) rejestracyjne i nalepka kontrolna są wydawane za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej. Opłatę oraz opłatę ewidencyjną pobiera organ który dokonał rejestracji (art. 75 ust. 1 ustawy).

Kartę pojazdu dla pojazdu samochodowego, innego niż określony w ust. 1, wydaje, za opłatą i po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, właściwy w sprawach rejestracji starosta przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyłączeniem pojazdów zabytkowych i pojazdów, o których mowa w art. 73 ust. 4 (art. 77 ust. 3).

Czynności te są zatem odpłatne, a wysokość opłat wynika odpowiednio z:

* rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic (tablicy) rejestracyjnych pojazdów (Dz. U. Nr 211, poz. 2148 z późn. zm.),

* rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu (Dz. U. Nr 59, poz. 421)

* rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie opłaty ewidencyjnej (Dz. U. Nr 121, poz. 839),

* rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 219, poz. 2162 z późn. zm.).

Odnosząc się do kwestii wydawania kart wędkarskich należy wskazać, iż w myśl art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 189, poz. 1471), kartę wędkarską lub kartę łowiectwa podwodnego wydaje starosta, po złożeniu przez osobę zainteresowaną egzaminu ze znajomości ochrony i połowu ryb przed komisją powołaną przez społeczną organizację amatorskiego połowu ryb; z obowiązku składania egzaminu są zwolnione osoby posiadające średnie lub wyższe wykształcenie rybackie.

Czynność ta jest odpłatna, a wysokość opłaty określona została w § 5 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 12 listopada 2001 r. w sprawie połowu ryb oraz warunków chowu, hodowli i połowu innych organizmów żyjących w wodzie (Dz. U. Nr 138, poz. 1559 z późn. zm.).

W odniesieniu natomiast do czynności polegających na wydawaniu wypisów i wyrysów z operatu ewidencyjnego wskazać należy, że zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią organy administracji geodezyjnej i kartograficznej, w tym: starosta wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego wchodzącego w skład starostwa powiatowego. Zadania organów określonych w ust. 1 pkt 2 wykonywane są jako zadania z zakresu administracji rządowej (art. 6a ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 40 ust. 3 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne gromadzenie i prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrola opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom oraz osobom prawnym i fizycznym należy do:

Na podstawie art. 40 ust. 3c ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, udostępnianie danych i informacji zgromadzonych w bazach danych, o których mowa w art. 4 ust. 1a i 1b, standardowych opracowań kartograficznych, o których mowa w art. 4 ust. 1e, oraz innych materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, a także wykonywanie czynności związanych z udostępnianiem tych informacji, opracowań i materiałów zgromadzonych w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym oraz wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego jest odpłatne, z zastrzeżeniem ust. 3d oraz art. 12 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o infrastrukturze informacji przestrzennej i art. 15 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Wysokość tych opłat jest ściśle określona w przepisach i wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji a także za wykonanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. Nr 37, poz. 333), wydanego na podstawie art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b) ww. ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wykonywane przez starostę jako organ władzy publicznej czynności, polegające na wydawaniu praw jazdy, kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych i tablic rejestracyjnych oraz pozwoleń czasowych, kart wędkarskich, oraz wykonywaniu wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej, które zostały nałożone stosownymi przepisami prawa.

Starosta, jako organ władzy publicznej, w zakresie w jakim realizuje zadania z zakresu administracji rządowej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jednak w analizowanych przypadkach taka sytuacja nie występuje. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, iż Starosta, działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych czynności nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem opłaty pobierane za ww. czynności, w wysokości określonej powołanymi rozporządzeniami nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Skoro przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu, tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tych czynności fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, a także ewidencjonowania tych czynności w prowadzonych ewidencjach dla celów rozliczania podatku od towarów i usług i wykazywania w deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W myśl art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania.

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Reasumując, pobierane opłaty (wynikające z powołanych rozporządzeń) za czynności polegające na wydawaniu praw jazdy, kart pojazdu, dowodów rejestracyjnych i tablic rejestracyjnych oraz pozwoleń czasowych, kart wędkarskich, oraz wykonywaniu wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta winna być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca nie ma również obowiązku dokumentowania przedmiotowych czynności rachunkiem, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy usługobiorca wystąpi z takim żądaniem przed upływem 3 miesięcy od dnia wykonania usługi. Z tego też względu oceniając całościowo stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.