ITPP1/443-954/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i świadczenia usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń przekazywanych za odpłatnością na rzecz osób uprawnionych - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i świadczenia usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń przekazywanych za odpłatnością na rzecz osób uprawnionych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania dla firm i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy art. 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) Wnioskodawca, jako pracodawca, utworzył Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o ZFŚS. Ze środków utworzonego Funduszu Wnioskodawca, finansuje działalność socjalną w rozumieniu art. 2 pkt 1 ww. ustawy, na rzecz osób uprawnionych, t.j. pracowników i ich rodzin, emerytów i rencistów - byłych pracowników i ich rodzin (art. 2 pkt 5 ustawy). W ramach działalności socjalnej Wnioskodawca, nabywa towary i usługi dotyczące np.: organizacji imprez rekreacyjno-sportowych, zakup karnetów na siłownię, wynajem sali gimnastycznej, wynajem kortów tenisowych, zakup paczek mikołajkowych dla dzieci itp. Towary/usługi są następnie przekazywane osobom uprawnionym do korzystania ze świadczeń socjalnych bez odpłatności lub za częściową odpłatnością. Odpłatność osoby uprawnionej do korzystania ze świadczeń socjalnych nie przekracza ceny nabycia tych świadczeń udokumentowanych fakturami VAT/rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę jako podatnika VAT. Przepływ środków finansowych przeznaczonych na działalność socjalną Wnioskodawcy jest następujący, jeżeli świadczenie jest:

Administratorem ZFŚS, zgodnie z przepisem art. 10 ustawy, jest Wnioskodawca jako pracodawca. Jednocześnie środki ZFŚS nie stanowią majątku ani Wnioskodawcy jako pracodawcy, ani też Wnioskodawcy - jako podatnika VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określony w ustawie zakres opodatkowania wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców ZFŚS, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu. Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Dokonując analizy powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy Wnioskodawca jako pracodawca dokonuje zakupu usług/towarów finansując wydatki w całości lub w części z ZFŚS, to działa wówczas jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów, ani przychodów dla celów CIT), a czynności Wnioskodawcy związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których Wnioskodawca jako pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług/towarów od podmiotów trzecich, występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem:

Z kolei w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych świadczeń obcych przez pracownika, Wnioskodawca zauważa, że zachodzi sytuacja, w której ta część wartości nabywanego świadczenia, która w końcowym rozrachunku jest opłacana przez pracownika, pierwotnie jest nabywana przez Wnioskodawcę z własnych środków obrotowych, a więc nie ze środków zgromadzonych na rachunku ZFŚŚ. W takiej sytuacji, odpłatność czyniona przez pracownika na rachunek, na którym zgromadzone są środki obrotowe Wnioskodawcy, ma charakter wynagrodzenia dla Wnioskodawcy (stanowi przychód) za sprzedaż towarów/usług, których zakup w części zwracanej (opłacanej) przez pracownika został sfinansowany ze środków obrotowych Wnioskodawcy. W omawianym zakresie (częściowy zakup towarów/usług ze środków obrotowych Wnioskodawca oraz ich odpłatne przekazanie na rzecz pracownika, przy wpływie zapłaty od pracownika na rachunek środków obrotowych), Wnioskodawca występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym w omawianym zakresie wykonywana przez niego działalność poza ZFŚS (t.j. nabywanie towarów i usług, jak również ich odpłatne udostępnianie uprawnionym osobom) podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podnosi, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych świadczeń obcych przez pracownika, mamy do czynienia z sytuacją, w której ta część wartości nabywanego świadczenia, która w końcowym rozrachunku jest opłacana przez pracownika, pierwotnie jest nabywana przez Wnioskodawcę z własnych środków obrotowych, a więc nie ze środków zgromadzonych na rachunku ZFŚŚ. W takiej sytuacji, odpłatność czyniona przez pracownika na rachunek, na którym zgromadzone są środki obrotowe Wnioskodawcy, ma charakter wynagrodzenia dla Wnioskodawcy (stanowi Jego przychód) za sprzedaż towarów/usług, których zakup w części zwracanej (opłacanej) przez pracownika został sfinansowany ze środków obrotowych Wnioskodawcy. W omawianym zakresie (częściowy zakup towarów/usług ze środków obrotowych Wnioskodawca, oraz ich odpłatne przekazanie na rzecz pracownika, przy wpływie zapłaty od pracownika na rachunek środków obrotowych), Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z tym w omawianym zakresie wykonywana przez niego działalność poza ZFŚS (t.j. nabywanie towarów i usług, jak również ich odpłatne udostępnianie uprawnionym osobom) podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w przypadku częściowej odpłatności za towar/usługę, podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od pracownika - odbiorcy towaru/usługi. Kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu nabywanego przez niego świadczenia. W przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z ZFŚS, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy). Zatem czynność podlega opodatkowaniu w części, którą opłaca pracownik, według stawek obowiązujących dla konkretnych świadczeń.

Z kolei przywołując powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zauważa, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, t.j. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup świadczeń na ogólnych zasadach, t.j. w zakresie, w jakim związany jest on z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej części, w której zakup świadczeń został sfinansowany ze środków obrotowych Wnioskodawcy i następnie świadczenia te za częściową odpłatnością stanowiącą przychód Wnioskodawcy, zostały przekazane osobom uprawnionym. W analizowanej sprawie warunkiem istnienia prawa do odliczenia jest to, iż przedmiotem nabycia nie są świadczenia, które ustawodawca objął zwolnieniem od podatku (gdyż w tym przypadku podatek nie powinien zostać naliczony) oraz, że nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.