ITPP1/443-954/10/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan razem w żoną gospodarstwo rolne (18,8 ha). Na podstawie umowy zamiany zawartej w 2000 r. z Gminą, nabył Pan działkę rolną (nr działki 310/1) o powierzchni 0,7157 ha. Decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. Burmistrz ustalił na Pana rzecz warunki zabudowy dla przedmiotowej działki 310/1, inwestycji, polegającej na budowie do 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W 2010 r. działka 310/1 została podzielona na 9 odrębnych działek, w tym jedna pod drogę wewnętrzną i jeden klin dojazdowy do drogi głównej. Zamierza Pan sprzedać 7 działek, w tym drogę wewnętrzną.

W uzupełnieniu z dnia 2 listopada 2010 r. doprecyzował Pan zdarzenie przyszłe wskazując, iż przedmiotowe działki od dnia ich nabycia do dnia ich podziału geodezyjnego były wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze (produkcję roślinną) i nie były przedmiotem najmu.

W przeszłości nabywał Pan już inne nieruchomości: 1 działkę rolną w dniu 6 listopada 2006 r. oraz 4 działki rolne w dniu 29 stycznia 2008 r., które to do dnia dzisiejszego wykorzystywane są w produkcji roślinnej. Zaznacza Pan, iż nie zbywał jak dotychczas jakichkolwiek nieruchomości i w związku z tym nie zarejestrował się jako podatnik VAT, jednakże, jako właściciel użytków rolnych o powierzchni 18,09 ha, planuje ich sprzedaż w bliżej nieokreślonym czasie. Nie jest Pan obecnie w stanie określić, jakie będzie przeznaczenie zbywanych działek (rolne czy budowlane).

W związku z powyższym postawiono pytanie:

Czy do ceny sprzedaży siedmiu opisanych wyżej działek budowlanych, w tym jednej, stanowiącej drogę wewnętrzną, jest Pan zobowiązany doliczyć podatek VAT wg stawki 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż 7 wyodrębnionych działek, w tym drogi dojazdowej, różnym nabywcom będzie miała charakter incydentalny i zostanie dokonana w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonania sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy i zorganizowany. Uważa Pan, "że sprzedaż np. 15 działek różnym nabywcom mogłaby spowodować naliczenie podatku VAT, natomiast sprzedaż tylko 7 działek to stanowczo za mało".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez działalność rolniczą w myśl art. 2 pkt 15 ustawy rozumie się, produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Analiza treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która oprócz czynności typowych dla tej kategorii podmiotów, obejmuje także sprzedaż gruntów.

Przez gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy).

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W ustawie tej wyjaśniono także pojęcie "przedsiębiorstwa".

Zgodnie z art. 55¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (...). Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Natomiast w myśl art. 55³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i są podatnikami tego podatku, z tym że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa).

Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy zamiany zawartej w 2000 r. z Gminą, Wnioskodawca nabył działkę rolną, którą od tego momentu wykorzystywał w gospodarstwie rolnym do produkcji roślinnej. W następstwie uzyskania na jego rzecz decyzji Burmistrza o warunkach zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie do 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną, w roku 2010 przedmiotowa działka została podzielona na 9 odrębnych, w tym jedna pod drogę wewnętrzną i jeden klin dojazdowy do drogi głównej. Wnioskodawca planuje sprzedać różnym nabywcom 7 wyodrębnionych działek, w tym drogę dojazdową.

Stwierdzić należy, iż faktem przesądzającym o opodatkowaniu powyżej czynności jest to, że przedmiotowy grunt został nabyty przez Pana z przeznaczeniem do działalności rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług i tak był wykorzystywany. Rolnik - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - posiada status podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Ponadto zaznaczyć należy, iż od momentu nabycia opisanej nieruchomości nie przyświecał Panu cel związany z zaspokojeniem Pańskich potrzeb osobistych. Za dokonane poza zakresem działalności gospodarczej można uznać jedynie takie działanie, którego przedmiotem jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby, a nie do prowadzonej działalności. Co więcej, w złożonym wniosku nie wskazano, aby podzielone działki przeznaczone pod zabudowę, które zamierza Pan zbyć, miały służyć celom osobistym.

Analiza powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia prowadzi do wniosku, że ciąg podjętych przez Pana czynności, tj. nabycie nieruchomości z zamiarem wykorzystywania jej w działalności rolniczej, faktyczne wykorzystywanie jej w działalności rolniczej (produkcji roślinnej), następnie przekształcenie przedmiotowego gruntu w działki pod zabudowę, przemawia za uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. W efekcie planowana dostawa wyodrębnionych 7 działek, w tym drogi dojazdowej, przeznaczonych pod zabudowę, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż gruntów należy traktować jako dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając w planach wielokrotną sprzedaż działek (bez znaczenia czy 7 czy 15) różnym nabywcom, będzie Pan działał w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 15 ustawy.

Od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy). Sprzedaż gruntu rolniczego przekształconego, na mocy wydanej na Pana rzecz decyzji o warunkach zabudowy, na działki przeznaczone pod zabudowę, nie może zatem korzystać z tego zwolnienia, tym samym jest czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.