ITPP1/443-954/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług w zakresie organizacji obozów, biwaków, obozów żeglarskich dla dzieci i młodzieży - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla usług w zakresie organizacji obozów, biwaków, obozów żeglarskich dla dzieci i młodzieży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum jest placówką oświatową powiatu, zapewniającą zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Powołane zostało na podstawie uchwały Rady Powiatu z dnia 9 grudnia 2003 r. Jednostka realizuje cele edukacyjne, kulturalno-światowe, turystyczno-krajoznawcze we współpracy ze szkołami, instytucjami, organami władzy samorządowo-administracyjnej, organizacjami pozarządowymi, klubami sportowymi. Oferta pedagogiczna obejmuje organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży w formie obozów szkoleniowo-wypoczynkowych, sportowych, żeglarskich, harcerskich, przysposobienia obronnego, integracyjnych i rehabilitacyjnych zgodnych ze statutem placówki. Odpłatność za pobyt dzieci i młodzieży stanowi dochód placówki, który jest odprowadzany na konto organu prowadzącego, natomiast Powiat otrzymane dochody przekazuje do placówki na działalność statutową.

W skład zespołu placówek oświatowo-wychowawczych pod nazwą Centrum wchodzą:

* Międzyszkolny Ośrodek Sportowy,

* Ognisko Pracy Pozaszkolnej,

* Szkolne Schronisko Młodzieżowe.

W swej działalności Jednostka świadczy również usługi wynajmu pomieszczeń osobom indywidualnym, jak i podmiotom gospodarczym.

W związku z rozszerzoną działalnością placówka od 1 sierpnia 2009 r. stała się podatnikiem podatku VAT.

Jednostka będąca placówką oświatową świadczy usługi obozów, biwaków, obozów żeglarskich dla dzieci i młodzieży, które to usługi Jednostka sklasyfikowała, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do grupowania PKWiU 80 jako usługi w zakresie edukacji (usługi zwolnione od podatku od towarów i usług - załącznik nr 4 poz. nr 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Opisane we wniosku usługi, Jednostka świadczy wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z różnych szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, działając zgodnie ze swą działalnością statutową.

Organizując wypoczynek dla dzieci i młodzieży, Jednostka korzysta z usług innych podmiotów dla uatrakcyjnienia wypoczynku, są to takie usługi jak:

* wynajem autokaru (wycieczki dzieci do muzeum, kina itp.)

* usługi D.J (zorganizowanie oprawy muzycznej dla zabawy tanecznej),

* usługi w zakresie zabaw paintball.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działalność Wnioskodawcy związana z organizacją obozów, biwaków, obozów żeglarskich dla szkół, klubów sportowych jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zadaniem Wnioskodawcy, organizacja obozów, biwaków, obozów żeglarskich dla szkół i klubów sportowych oraz innych instytucji o podobnym charakterze to usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), świadczone wyłączne na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z powołanego wyżej art. 8 ust. 3 wynika jednoznacznie, iż klasyfikacja statystyczna nie dotyczy usług elektronicznych i turystyki, w związku z tym usługi te są opodatkowane według stawki podatku wskazanej przez ustawodawcę bez względu na przyporządkowany tym usługom symbol PKWiU.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienia od podatku.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze późn.zm), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje:

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest placówką oświatową i realizuje cele edukacyjne, kulturalno-oświatowe, turystyczno-krajoznawcze we współpracy ze szkołami, instytucjami, organami władzy samorządowo-administracyjnej, organizacjami pozarządowymi, klubami sportowymi. Oferta pedagogiczna obejmuje organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży w formie obozów szkoleniowo-wypoczynkowych, sportowych, żeglarskich, harcerskich, przysposobienia obronnego, integracyjnych i rehabilitacyjnych, zgodnych ze statutem placówki.

Usługi obozów Wnioskodawca świadczy wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z różnych szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, prowadząc działalność zgodnie ze statutem.

Analiza powołanego przepisu § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., prowadzi do wniosku, iż zwolnienie, o którym w nim mowa przysługuje wyłącznie w sytuacji świadczenia usług obozów, kolonii lub usług o podobnym charakterze organizowanych na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

A zatem odnosząc brzmienie powołanego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zwolnienie to nie ma zastosowania w sytuacji świadczenia usług na rzecz dzieci i młodzieży z różnych szkół i jednostek objętych ustawą o systemie oświaty, mieszczących się na terenie działania Centrum, w przypadku gdy młodzież ta w żaden sposób nie jest związana z działalnością statutową Jednostki (w skład której wchodzą: Międzyszkolny Ośrodek Sportowy, Ognisko Pracy Pozaszkolnej, Szkolne Schronisko Młodzieżowe).

Jednocześnie, wskazać należy, iż w przypadku gdy zleceniodawcą organizacji obozów są inne jednostki budżetowe (np. szkoły), możliwe jest zastosowanie zwolnienia w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jako jednostka oświatowa świadczy usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (ex 80 - usługi edukacyjne).

Mając na uwadze powyższe, wskazuje się, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym wykaz usług zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 usługi w zakresie edukacji. Użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko usługi z danego grupowania.

Natomiast, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez Jednostkę usługi (organizacja obozów szkoleniowo-wypoczynkowych, sportowych, żeglarskich, harcerskich, przysposobienia obronnego, integracyjnych i rehabilitacyjnych) nie dotyczą usług edukacyjnych, lecz związane są z rekreacją i wypoczynkiem. A zatem, w odniesieniu do tych usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy (poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy).

Informacyjnie w tym miejscu, wskazuje się, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych 7% stawką podatku, wymieniono pod symbolem PKWiU ex 55.2 - Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15).

Jeżeli więc Wnioskodawca wykonując usługi związane z organizacją wypoczynku dla dzieci i młodzieży, świadczy usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 55.2 -tj. usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15), zastosowanie ma 7% stawka podatku VAT (poz, 140 załącznika nr 3).

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca, wskazał, iż organizując wypoczynek dla dzieci i młodzieży korzysta z usług innych podmiotów dla uatrakcyjnienia wypoczynku, należy rozważyć, czy zajmując się organizacją obozów, Wnioskodawca nie świadczy usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanych na zasadach szczególnych, zgodnie procedurą "VAT marża".

Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 ustawy nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie - art. 119 ust. 2.

Natomiast w myśl ust. 3 ww. artykułu rozliczenie metodą marży stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Zgodnie z art. 119 ust. 3a powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Powyższa regulacja zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Z brzmienia ww. art. 119 ust. 1 i ust. 3 wynika, że podatnik stosuje procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

Według art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Z kolei ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Podstawowym kryterium zasadności zastosowania szczególnych procedur przy świadczeniu usług (opodatkowanych na zasadach szczególnych, zgodnie procedurą "VAT marża"), jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki.

Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym przy świadczeniu usług-towary i usługi muszą być nabywane od innych podatników.

Zaznacza się, iż w przypadku świadczenia usług turystyki, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie wyboru opodatkowania usług turystyki na zasadach ogólnych. W przypadku opodatkowania marżą stosuje się stawkę podatku 22% do całej usługi turystyki, bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystyki jako usług, dla których obniża się stawkę podatku lub też usług lub, które zwalnia się od podatku od towarów i usług.

Zatem, o ile Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki łącznie, wyszczególnione w art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, zobowiązany jest prowadzić ewidencję oraz stosować szczególną procedurę opodatkowania marży przewidzianą w przytoczonym artykule 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym także dla usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Tylko w przypadku prawidłowego zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU możliwe jest rozstrzygnięcie o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług danego towaru lub usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.