ITPP1/443-951/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1998 r. kupił Pan nieruchomość rolną - działkę nr 2/9 o powierzchni 9,3869 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Grunty od momentu nabycia były wykorzystywane do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, zaś plony na potrzeby własne. Nie dokonywano kiedykolwiek, ani nie dokonuje się obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tych gruntów, ani inwentarza.

Grunty te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Nieruchomość weszła do majątku wspólnego Pana i żony.

Mieszka Pan wspólnie z żoną w służbowym domu, który będziecie musieli opuścić, a nie dysponujecie własnym mieszkaniem. W związku z tym podjęliście decyzję o budowie domu na działce siedliskowej o powierzchni 0,9057 ha. Budowę rozpoczęto w 2010 r. Zgodnie z pozwoleniem na budowę, obok budynku mieszkalnego planujecie wybudowanie budynków gospodarczych (m.in. kurnika oraz obróbki). Z uwagi na fakt, że zagospodarowanie tak dużego terenu wiąże się z dużym obciążeniem finansowym, pozostającym poza zakresem Państwa możliwości finansowych, zdecydowaliście się na sprzedaż zakupionej w 1998 r. działki rolnej o pow. 9,3869 ha. Ogłoszenia o sprzedaży działki ukazały się w kilku biurach nieruchomości, jednakże nie znalazła się osoba zainteresowana kupnem. Wobec konieczności opuszczenia służbowego domu do końca 2011 r. i braku środków na kontynuację budowy domu, zdecydowaliście Państwo o podziale nieruchomości rolnej na działki z przeznaczeniem pod zabudowę, ze sprzedaży których sfinansujecie budowę domu wraz z zabudowaniami gospodarczymi i zagospodarujecie działkę siedliskową (zagrody dla zwierząt, ogrodzenie).

Wobec faktu, iż w wyniku podziału nieruchomości rolnej powstanie 70 działek o pow. około 1.000 m ^2, po zaspokojeniu potrzeb osobistych, część działek zostanie przekazana pełnoletnim dzieciom.

Decyzja o podziale działki i przekwalifikowaniu ich na działki budowlane wynika z faktu, iż nie ma zainteresowania zakupem nieruchomości rolnej, a uprawa rolna jest mało efektywna, gdyż są to grunty orne klasy V - 3,115 ha, klasy VI - 6,0419 ha oraz nieużytki 0,23 ha. W związku z przejściem na emeryturę zamierza Pan częściowo zrezygnować z uprawy roli. Zaprzestając wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej, stanie się on majątkiem osobistym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek wyodrębnionych z działki nr 2/9 przekazanej do majątku osobistego w celu uzyskania środków finansowych na budowę domu wraz z zabudowaniami gospodarczymi i zagospodarowaniem działki siedliskowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dokonywał sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i nie nabędzie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał Pan, że grunty nabył w celu związanym z wykorzystaniem go na potrzeby osobiste (własne), prowadzenie działalności rolniczej służyło tylko i wyłącznie produkcji pasz dla zwierząt, które przeznaczano na cele konsumpcyjne rodziny. Ponadto nie dokonywano kiedykolwiek, ani nie dokonuję Pan sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tych gruntów ani inwentarza. W Pana ocenie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna podlegać sprzedaż, jeżeli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych, tj. w celu dokonania podziału i odsprzedaży wydzielonych działek z zyskiem. Na poparcie własnego stanowiska wskazał Pan rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2008 r. nr IBPP1/443-758/08/LSz, z dnia 10 lipca 2008 r. IBPP1/443-567/08/LSz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2008 r. nr IPPP1/443-83/07-9/SM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-295/08-2/AK, oraz powołał Pan wyroki sądów administracyjnych tj.: III SA/Wa 3885/2006, I SA/Sz 630/08, I FSK 603/06, I SA/Po 913/09, III SA/Wa 563/08, a także wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FSP 3/07, którego obszerne fragmenty przywołano w uzasadnieniu stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Wskazując w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.), który stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie od miejsca zamieszkania, działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności. Ustęp 2 cyt. artykułu stanowił, że działalność gospodarcza, o której mowa w ustępie 1, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest pojęciem szerszym od definicji zawartej w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czego nie zawiera definicja zawarta w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Stwierdzić jednakże należy, iż jest to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich w art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl którego państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością wymienioną w ustępie 2, w szczególności dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) "zamiar" oznacza "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywanego na potrzeby osobiste. Sprzedaż majątku prywatnego oznacza, sprzedaż majątku nabytego na własne potrzeby (np. budowa domu). Jego zbycie zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika. W każdym przypadku oceniać należy, czy nie zostały podjęte działania, które w sposób zorganizowany zmierzają do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, zwiększenia jego wartości. Takimi zorganizowanymi działaniami w przypadku sprzedaży działek może być podział gruntu, umieszczenie reklam w prasie, czy też wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę. W takim przypadku osoba dokonująca dostawy gruntu nabywa status podatnika, a czynności przez nią wykonywane wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że kupił Pan w 1998 r., nieruchomość rolną (działkę nr 2/9) o powierzchni 9,3869 ha. Od dnia nabycia grunty były wykorzystywane do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, a plony były wykorzystywane na potrzeby własne. Grunt nie był przedmiotem czynności cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). W 2010 r. rozpoczął Pan budowę domu, jednak z uwagi na z uwagi na brak środków na dalszą budowę domu postanowił Pan podzielić grunt na 70 działek budowlanych. Ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży sfinansuje Pan dalszą budowę. Przedmiotowa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że okoliczności sprawy wskazują co prawda, że grunt mający być przedmiotem sprzedaży został nabyty w 1998 r. w celu wykorzystania na cele osobiste. Jednakże wątpliwości budzi fakt, czy grunt o tak dużej powierzchni miał służyć tylko i wyłącznie zaspokojeniu potrzeb osobistych. Okoliczność, że nieruchomość podzielił Pan na 70 działek, o powierzchni 1000 m ² które będzie sprzedawał, świadczy o tym, iż sprzedaż przybiera postać regularnej, zorganizowanej działalności. Ponadto przekwalifikowanie z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę, które - jak wynika z treści wniosku - nastąpił z Pana inicjatywy oznacza, że podjęte zostały kroki zmierzające do zwiększenia atrakcyjności przedmiotu dostawy (gruntu). Są to więc działania, zarówno podział działek i zmiana ich przeznaczenia, są działaniami, które charakteryzują przedsiębiorcę, który oferuje na rynku towary zmierzając by jego oferta była najlepsza na rynku. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przyszła dostawa gruntów stanowić będzie przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pana jako dokonującego tych czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Transakcje te winny być opodatkowane podstawową stawką podatku, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Odnosząc się do kwestii orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych stwierdzić należy, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym - nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego - należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądów, które powołał Pan, mogą odzwierciedlić sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.