ITPP1/443-944/08/JJ - Stawka podatku VAT w przypadku drukowania książek z własnych materiałów na zlecenie wydawców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) uzupełnionym wnioskiem z dnia 4 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku do dostawy wydrukowanych książek oznaczonych symbolem ISBN - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku do dostawy wydrukowanych książek oznaczonych symbolem ISBN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest drukarnią i wykonuje typowe dla tego rodzaju działalności usługi poligraficzne. Działalność Spółki opiera się na realizacji usług drukowania książek, które Spółka wykonuje na zlecenie wydawnictw. Drukowane książki w większości posiadają stosowne oznaczenie symbolami ISBN. Usługi drukowania Spółka wykonuje na bazie własnych materiałów. Zgodnie z interpretacją Głównego Urzędu Statystycznego wykonywane usługi Spółka sklasyfikowała według PKWiU w grupie 22.22.31-00.00 - "Usługi drukowania książek" i w związku z tym, przy sprzedaży nalicza podatek według 22% stawki podatku. Ponadto Spółka wskazuje, że zagadnienie "drukowania książek na bazie własnych materiałów" jest traktowane przez organy podatkowe i sądy dwojako. Istnieją interpretacje stanowiące, że jest to usługa i należy stosować stawkę 22% (postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu Nr PP/443-63-01/07 z dnia 5 września 2007 r. oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście Nr 1435/PP1/443-74/07/UK/MK z dnia 2 października 2007 r.). Z kolei część interpretacji stanowi, iż usługę drukowania książek, zwłaszcza z własnych materiałów należy traktować jako dostawę towarów. Takie stanowisko wynika między innymi z decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile Nr P1-P-443/03/07 z dnia 22 sierpnia 2007 r., z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IBPP2/443-224/08-2/AZ z dnia 14 maja 2008 r. oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III/G1/607/2006. Zakwalifikowanie tego zakresu zadań do usług stwarza obowiązek zastosowania stawki podatku w wysokości 22%, natomiast potraktowanie usługi druku jako dostawy towaru, daje możliwość zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku, zgodnie z zapisem § 7 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r., pod warunkiem, że drukowana książka spełni określone wymogi - czyli nie będzie książką adresową o zasięgu lokalnym, książką telefoniczną, teleksową i telefaksową oznaczoną stosownym symbolem ISBN. Spółka wskazuje ponadto, iż Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 lipca 2005 r. również jednoznacznie stwierdza, że 0% stawka podatku ma zastosowanie do podmiotu, który jest wydawcą książki, a nie jej wykonawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy drukowanie książek z własnych materiałów, wykonanych na zlecenie wydawców, oznaczonych stosownymi symbolami ISBN, należy traktować jako wykonanie usługi, a nie towaru, z zastosowaniem 22% stawki podatku.

Zdaniem Spółki wykonanie książki na zlecenie określonego wydawcy z własnego materiału, nie można traktować jako wykonanie finalnego wyrobu, którym Spółka może dysponować jako właściciel. To wydawca jest dysponentem książki od momentu zlecenia jej wykonania. Druk jest realizowany na zlecenie wydawcy, na jego ryzyko i koszt. Wydawca jest decydentem, jaka to będzie książka, jaką przybierze szatę graficzną i jak duży będzie jej nakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Dla określenia właściwej stawki podatku istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też z usługą, ponieważ ustawodawca przy dostawie niektórych towarów przewidział preferencyjną stawkę VAT.

W oparciu o § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niek tórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - obowiązującym od dnia 30 listopada 2008 r. - obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

W związku z tym konieczne jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzić czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka wykonuje usługę drukowania książek z własnych materiałów oraz własnymi siłami. Gotowy produkt dostarcza wydawcy, który jest jednocześnie jedynym odbiorcą książek.

Do czasu oddania gotowego produktu zleceniodawcy, Wnioskodawca dysponuje nim jak właściciel. Natomiast zleceniodawca (wydawca) jest jedynie właścicielem praw autorskich co do treści zawartych w produkcie. Po zakończeniu procesu drukowania następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi gotowymi produktami jak właściciel przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy. Dopiero fakt wydania gotowego produktu przez podmiot realizujący zlecenie, tj. przeniesienia prawa do dysponowania nim jak właściciel na zleceniodawcę powoduje, że konkretna pozycja wydawnicza może być przedmiotem dalszego obrotu realizowanego przez kontrahenta.

Proces wydrukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel.

Oznacza to, że jeżeli w wyniku wykonanych przez drukarnię czynności został wytworzony, z materiału własnego nowy produkt, a następnie drukarnia przeniosła prawo do rozporządzania tym produktem na nabywcę jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów.

W związku z powyższym czynności polegające na tworzeniu i dostawie książki oznaczonej symbolem ISBN stosownie do treści rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 7 ust. 1 pkt 9 podlega opodatkowaniu według stawki 0%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.