ITPP1/443-937/10/11-S/AJ - Opodatkowanie podatkiem VAT organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 329/11 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, zgłoszonych do właściwego kuratorium oświaty we własnych i dzierżawionych obiektach (ośrodkach). W zakresie tych usług, Wnioskodawca organizuje wypoczynek dla dzieci i młodzieży zapewniając im wyżywienie. We własnym zakresie zabezpiecza część rekreacyjną, sportową i edukacyjną, odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci. W ramach programu Wnioskodawca zapewnia również dodatkowe atrakcje w zakresie np. wizyty w muzeum, kąpiele w basenie oraz przewóz, które to świadczenia nabywa od firm, organizujących te atrakcje bezpośrednio na rzecz kolonistów. Poszczególne osoby z kadry pedagogicznej współpracują z ośrodkiem na podstawie umów zlecenia. W związku z rozbieżnymi interpretacjami w zakresie klasyfikacji powyższych usług do PKWiU, Wnioskodawca zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie wiążącej opinii. Organizacja kolonii i obozów została zakwalifikowana do PKWiU 55.23.11-00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia ww. usług organizacji obozów, kolonii dla dzieci i młodzieży, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.23.11, Wnioskodawca ma prawo do wystawiania faktur VAT ze stawką 7%.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż świadcząc usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży przy wykorzystaniu zarówno własnych świadczeń (np: odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu i wyżywieniem), jak również w wyspecjalizowanych podmiotach gospodarczych, powinien sklasyfikować tego rodzaju usługi w grupowaniu PKWiU 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach internatach i domach studenckich (PKWiU 55.23.15)" i na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w załączniku nr 3 pod poz. 140, opodatkowane będą stawką 7%. Wnioskodawca powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, pod pozycją 140 wymienione zostały usługi o symbolu (PKWiU ex 55.2) - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU 55.23.15). Zapis wskazuje, że 7% stawka VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług z grupy PKWiU 55.2, a świadczy o tym umieszczenie przed numerem 55.2 symbolu ex. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi, organizowanie wypoczynku dla dzieci (kolonie, obozy) obejmujące transport, zakwaterowanie w wynajętym ośrodku, wyżywienie, realizację dodatkowych atrakcji, przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie w kuratorium oświaty, sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 55.23.11-00.00 ("Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci"). Podstawowym kryterium pozwalającym zakwalifikować usługi do tego grupowania jest zapewnienie zakwaterowania dla dzieci i młodzieży, we własnym lub dzierżawionym obiekcie oraz właściwej opieki nad wypoczywającymi dziećmi i młodzieżą poprzez zatrudnienie wykwalifikowanego personelu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. znak ITPP1/443-937/10/AJ oceniono stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 329/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku sąd stwierdził, iż traktowanie usługi organizowania kolonii i obozów we własnej bazie materialnej jako usługi turystycznej, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione. Zdaniem Sądu świadczone przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, jako wymienione w załączniku nr 3, poz. 140. Sąd wskazał, że Skarżąca świadczy we własnym zakresie usługę organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży. Nie nabywa poszczególnych świadczeń, które składałyby się na usługę turystyki, zaś organizowane w ramach kolonii czy obozu wyjazdy na basen, do muzeum, kina itp. są wyłącznie dopełnieniem tej usługi, a nie elementem, bez którego nie można by było mówić o organizowaniu obozu czy kolonii.

W ocenie Sądu, wyrażony przez tut. organ pogląd, iż nabywane przez podatnika prowadzącego ośrodki kolonijne usługi obce, niestanowiące o istocie usługi i niewymienione w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesądzają automatycznie o konieczności zastosowania opodatkowania marży w tej części, a w pozostałym zakresie stawka 22% powodowałby, iż w istocie cel, dla którego ustawodawca ustanawia stawki obniżone lub zwalnia usługi od podatku nie zostałby osiągnięty. Stąd też, w ocenie Sądu, z tego powodu nieuzasadnione jest traktowanie takiej usługi jak organizowanie kolonii i obozów we własnej bazie materialnej jako usługi turystycznej, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 9 września 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 329/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ww. ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1..

Natomiast z art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych 7% stawką podatku (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) wynika, że stawka ta dotyczy usług sklasyfikowanych w grupowaniu ex 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15)".

Z kolei z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 tej ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W myśl art. 119 ust. 3a cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 5 i 6 ww. ustawy).

Z przywołanych przepisów wynika, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, wyżywienie, zakwaterowanie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Usługa turystyki to świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę. A zatem jest to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (własnych i obcych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania.

Ponadto w sytuacji, gdy podatnik spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 powołanej ustawy, wówczas w odniesieniu do świadczonych usług turystyki, zobowiązany jest do stosowania procedury opodatkowania marży zgodnie z art. 119 tej ustawy. Podatnik nie ma w takiej sytuacji prawa wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.

Wskazać należy, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć takie towary i usługi, które nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka organizuje wypoczynek dla dzieci i młodzieży zapewniając im wyżywienie we własnych i dzierżawionych obiektach (ośrodkach). Organizowane kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży zgłoszone są do właściwego kuratorium oświaty. W zakresie tych usług, Spółka we własnym zakresie zabezpiecza część rekreacyjną, sportową i edukacyjną, odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci. Poszczególne osoby z kadry pedagogicznej współpracują z ośrodkiem na podstawie umów zlecenia. Ponadto, w ramach programu, Spółka zapewnia również dodatkowe atrakcje w zakresie np. wizyty w muzeum, kąpiele w basenie oraz przewóz, które to świadczenia nabywa od innych podmiotów. Organizacja kolonii i obozów zakwalifikowana jest do PKWiU 55.23.11-00.00.

Uwzględniając powyższe należy przede wszystkim odnieść się do kwestii opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzi, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania wynikająca z zapisu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka realizuje bowiem świadczenie główne, polegające na zorganizowaniu obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, zapewniając we własnym zakresie bazę noclegową i wyżywienie. Również we własnym zakresie Spółka zabezpiecza dzieciom i młodzieży część rekreacyjną, sportową i edukacyjną, a także odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze. Wynika z tego, iż Spółka nie nabywa usług od podmiotów trzecich celem wykonania głównego świadczenia, jakim jest organizacja kolonii i obozów dla dzieci. Jedynie w celu uatrakcyjnienia pobytu dzieci na obozie czy kolonii, Spółka organizuje np. wizyty w muzeum, kąpiele w basenie oraz przewóz, które to świadczenia nabywa od innych podmiotów gospodarczych. Są to marginalne usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej (organizacji kolonii i obozów dla dzieci), która bez tych świadczeń dodatkowych, mogłaby być zrealizowana przez Spółkę. Jak bowiem wynika ze złożonego wniosku, Spółka we własnym zakresie zapewnia dzieciom zakwaterowanie, wyżywienie, transport, opiekę wychowawczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi określone, jako "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci" sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.23.11-00.00, mieszczą się w zakresie przedmiotowym pozycji nr 140 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod symbolem PKWiU ex 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15)". Przy określeniu grupowania PKWiU, które objęte zostało zakresem pozycji nr 140 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca posłużył się odesłaniem do grupowania PKWiU ex 55.2.

Wobec powyższego, o ile świadczone przez Spółkę usługi w zakresie organizowania kolonii i obozów dla dzieci, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.23-11-00.00, a dokonana klasyfikacja jest prawidłowa, to podlegają one opodatkowaniu 7% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy (poz. 140 zał. nr 3 do ustawy) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem tut. organ nie dokonywał oceny poprawności przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych. W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.