ITPP1/443-936/10/JJ - Opodatkowanie podatkiem VAT usług organizacji kolonii i obozów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług organizacji koloni i obozów - jest nieprawidłowe

W dniu 22 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług organizacji koloni i obozów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, zgłoszonych do właściwego kuratorium oświaty we własnych i dzierżawionych obiektach (ośrodkach). W zakresie tych usług, Spółka organizuje wypoczynek dla dzieci i młodzieży, zapewniając im wyżywienie i zakwaterowanie, w będącym w wieloletniej dzierżawie obiekcie, gdzie personel ośrodka prowadzi kuchnię i utrzymuje obiekt pod względem technicznym. Spółka we własnym zakresie zabezpiecza część rekreacyjną, sportową i edukacyjną, odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci. W ramach programu Spółka zapewnia także dodatkowe atrakcje w postaci realizacji programu zwiedzania miast, wycieczki w góry, opiekę kadry pedagogicznej. Poszczególne osoby z kadry pedagogicznej współpracują z ośrodkiem na podstawie umów zlecenia. Spółka zapewnia także transport np. w zakresie przywozu kolonistów i ich wywozu z koloni oraz obsługi wycieczek i wizyt w muzeum oraz na basenie. Usługę transportu Spółka ma zapewnioną na podstawie stałej miesięcznej umowy transportu, na podstawie której przewoźnik zobowiązuje się świadczyć usługi autokarowego przewozu osób według potrzeb Spółki, w tym pracowników i współpracowników ośrodka, kolonistów i wczasowiczów na trasie oraz w terminie wskazanym przez ośrodek. Wynagrodzenie z tego tytułu jest stałe, niezależnie od tego, czemu ma służyć, kto z niego korzysta (pracownicy ośrodka czy koloniści) oraz tras jakimi jest realizowany w limicie określonym w umowie. W związku z rozbieżnymi interpretacjami w zakresie klasyfikacji powyższych usług do PKWiU Spółka zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie wiążącej opinii. Organizacja tego typu kolonii i obozów została zakwalifikowana do PKWiU 55.23.11-00.00 (opinia Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9 lipca 2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia ww. usług organizacji obozów, kolonii dla dzieci i młodzieży, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.23.11, Spółka ma prawo wystawiać faktury VAT ze stawką 7%.

Zdaniem Spółki, świadcząc usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży przy wykorzystaniu własnego majątku (np: zakwaterowanie we własnym ośrodku, wyżywienie, przejazd własnym autokarem), powinno sklasyfikować tego rodzaju usługi w grupowaniu PKWiU 55.2 "Usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach internatach i domach studenckich (PKWiU 55.23.15)" i na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w załączniku nr 3 pod poz. 140, opodatkować stawką 7%. Spółka powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, pod pozycją 140 wymienione zostały usługi o symbolu (PKWiU ex 55.2) - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU 55.23.15). Zapis wskazuje, że 7% stawka VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług z grupy PKWiU 55.2, a świadczy o tym umieszczenie przed numerem 55.2 symbolu ex. Spółka wskazuje, iż biorąc pod uwagę klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą organizowanie wypoczynku dla dzieci (kolonie, obozy) obejmujące transport, zakwaterowanie w wynajętym ośrodku, wyżywienie, realizację dodatkowych atrakcji, przy czym organizator odpowiedzialny jest za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie w kuratorium oświaty, sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 55.23.11-00.00 ("Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci"). Podstawowym kryterium pozwalającym zakwalifikować usługi do tego grupowania jest zapewnienie zakwaterowania dla dzieci i młodzieży, we własnym lub dzierżawionym obiekcie oraz właściwej opieki nad wypoczywającymi dziećmi i młodzieżą poprzez zatrudnienie wykwalifikowanego personelu.

Nie znajdzie zastosowania do ww. usług organizacji kolonii i obozów procedura opodatkowania usług turystyki określona w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Dopiero łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. Spółka wykonując usługi organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, świadczy jedynie usługi własne tj. wykonywane we własnym zakresie, nie nabywając usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, co powoduje iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie można zastosować art. 119 cyt. ustawy (procedury VAT-marży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi daną stawką podatku (lub jej zwolnieniu od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Bogusława Dunaja, wyd. Lagenscheidt, Warszawa 2007, turystyka to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979 r., s. 159).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 cyt. ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć zatem na uwadze zapis art. 119 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6).

Stosownie do zapisu art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem "usługi własne" - jako część składowa usługi turystyki - podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Należy podkreślić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego w odniesieniu do powołanych przepisów, w ocenie tutejszego organu pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Wobec tego należy uznać, iż zarówno usługi własne, świadczone przez Spółkę, jak i zakupione dla potrzeb realizacji opisanego świadczenia usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowią w konsekwencji świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

W ocenie tutejszego organu, zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy słowa "może" tylko "stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych (art. 29 ustawy), a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka organizuje kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży, zapewniając im wyżywienie i zakwaterowanie, we własnych i w dzierżawionych obiektach, gdzie personel ośrodka prowadzi kuchnię i utrzymuje obiekt pod względem technicznym. Spółka zabezpiecza część rekreacyjną, sportową i edukacyjną, odpowiada za sprawy bytowe i wychowawcze dzieci. Spółka w ramach programu zapewnia także dodatkowe atrakcje w postaci realizacji programu zwiedzania miast, wycieczki w góry, opiekę kadry pedagogicznej. Świadczone usługi Spółka klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 55.2 ("usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania"). Poszczególne osoby z kadry pedagogicznej współpracują z ośrodkiem na podstawie umów zlecenia. Dodatkowo - jak wskazano - Spółka na podstawie stałej miesięcznej umowy zawartej z podmiotem zewnętrznym nabywa usługi transportu. Z treści przedmiotowej umowy wynika, iż przewoźnik zobowiązuje się świadczyć usługi autokarowego przewozu osób według potrzeb Spółki, w tym pracowników i współpracowników ośrodka, kolonistów i wczasowiczów na trasie oraz w terminie wskazanym przez ośrodek.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Analizując treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania ani też obniżonej do wysokości 0%, 3% czy 7% stawki podatku dla usług turystyki.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu fatycznego uznać należy, iż charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku w ramach organizowania obozu, część usług (usługi transportu świadczone na podstawie zawartej umowy z podmiotem zewnętrznym) nabywa od innego podmiotu.

Analiza powołanych przepisów prawa wskazuje, iż przy świadczeniu opisanych usług Spółka spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki nastąpi - wbrew stanowisku Spółki - według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek w podatku od towarów i usług. Zatem zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 tej ustawy winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi.

Wobec powyższego, działając jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, opisane świadczenie, polegające na organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, w skład którego wchodzą zarówno usługi własne, jak i nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, Spółka winna dokumentować fakturą VAT marża wg stawki 22%, w której jedną kwotą winna być ujęta wartość całej usługi obejmująca część opodatkowaną na zasadach marży oraz część opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.