ITPP1/443-932/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ponosiła w 2012 r. wydatki, tj. nabywała towary i usługi na budowę sieci wodociągowej na odcinku z miejscowości B do miejscowości W na terenie gminy. Wydatki te były dokumentowane fakturami VAT z wykazanym na nich kwotami podatku VAT. Wartość finansowa inwestycji stanowi kwotę 277.675,37 złotych brutto. Zakończenie inwestycji nastąpiło w grudniu 2012 r., natomiast przyjęto na ewidencję środków trwałych 26 stycznia 2013 r.

Zadanie zostało sfinansowane ze środków zewnętrznych tj.:

Sieć wodociągowa stanowi własność Gminy.

Pod koniec 2013 r. Gmina planuje zawrzeć odpłatną umowę dzierżawy na sieć wodociągową ze spółką jako podmiotem prowadzącym działalność na terenie Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Planowany termin zawarcia umowy dzierżawy to listopad 2013 r.

Dodatkowo Gmina planuje w przyszłości, tj. najwcześniej od stycznia 2018 r. wniesienie sieci wodociągowej aportem niepieniężnym do spółki.

Gmina przewiduje, że wniesienie sieci wodociągowej niepieniężnym aportem zostanie dokonane nie później niż w okresie 4 lat i 2 miesięcy od momentu oddania sieci wodociągowej w dzierżawę.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na wybudowanie sieci. Gmina oraz spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Dzierżawa będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy sieci wodociągowej ze spółką, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, w jakiej wysokości oraz w jaki sposób należy dokonać powyższej korekty odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci w związku z zawarciem umowy dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w momencie zawarcia umowy dzierżawy sieci bez względu na cenę dzierżawy, będzie uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nakłady na wybudowanie sieci w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W przypadku zawarcia urnowy dzierżawy w listopadzie 2013 r., pierwsza korekta zostanie dokonana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia zapłaconego naliczonego podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, na realizacje których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy, działa ona w roli czynnego podatnika podatku VAT. W momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w roli podatnika VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pewnymi zastrzeżeniami.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej nieruchomości, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem sieć wodociągowa nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy sieci wodociągowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 cyt. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, ponosiła w 2012 r. wydatki na budowę sieci wodociągowej na odcinku z miejscowości B do miejscowości W, która została przyjęta na ewidencję środków trwałych w dniu 26 stycznia 2013 r. Sieć stanowi własność Gminy. Pod koniec 2013 r. Gmina planuje zawrzeć ze spółką prowadzącą działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpłatną umowę dzierżawy sieci. Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu budowy ww. infrastruktury, gdyż "wówczas sieć wodociągowa nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT".

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając, że sieć wodociągowa po oddaniu jej do użytkowania nie była wykorzystywana przez Gminę na potrzeby działalności opodatkowanej należy stwierdzić, że jak słusznie wskazano we wniosku, w momencie zawarcia umowy dzierżawy Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę sieci wodociągowej na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Uwzględniając, że inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych w styczniu 2013 r., natomiast odpłatna umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2013 r. ("Planowany termin zawarcia umowy dzierżawy to listopad 2013 r."), Gminie, na zasadach określonych w ww. przepisach, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy sieci - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym sieci te zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, tj. odpłatne udostępnianie na podstawie umowy najmu, Gmina może dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tej inwestycji. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których inwestycja będzie w istocie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku przekazania ww. sieci wodociągowych w odpłatną dzierżawę w 2013 r. istnieje możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można będzie dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym sieć wodociągowa będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu Budowu sieci wodociągowej w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem "ceny dzierżawy", a zatem tut. organ nie odniósł się do stwierdzenia, że ww. prawo do odliczenia przysługuje "bez względu na cenę dzierżawy".

Należy bowiem zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie skutków związanych z czynnością wniesienia aportem sieci wodociągowej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.