ITPP1/443-931/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dodatkowych opłat za dostarczanie wody, c.o., odprowadzania ścieków, opłat licznika, najmu budynku gospodarczego, najmu garażu i opłaty śmieciowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dodatkowych opłat za dostarczanie wody, co., odprowadzania ścieków, opłat licznika, najmu budynku gospodarczego, najmu garażu i opłaty śmieciowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. świadczy m.in. usługi najmu komunalnego lokalu mieszkalnego i użytkowego (na podstawie zawartej umowy użyczenia z Gminą). W umowach najmu lokalu najemcy oprócz zapłaty czynszu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy wody, co., odprowadzenia ścieków, najmu budynku gospodarczego itp. W zawartej umowie najmu lokalu zawarty jest zapis "ustala się miesięczny czynsz i inne opłaty z tytułu najmu lokalu". Pozostałe opłaty są osobno wyliczone z dopisanym VAT.

np: czynsz najmu mieszkania w wysokości 32 m² x 1,54 zł/m² = 49,28 zł,

za dostawę wody 1,70 zł x 3 osoby = 6,12 zł +VAT,

za odprowadzenie ścieków 2,30 zł x 3 osoby = 6,90 zł +VAT,

budynek gospodarczy 7 m² x 0,75 zł = 5,25 zł +VAT,

razem czynsz oraz inne opłaty od 1 maja 2003 r. wynoszą 68,55 zł + VAT.

Spółka wystawiając faktury refakturuje media na najemców jako osobną usługę ze stawką właściwą dla tej usługi.

Jako zarządca komunalnych lokali mieszkaniowych Spółka złożyła w imieniu najemców deklaracje o wysokości opłat za odbiór ich odpadów komunalnych do Gminy. Na podstawie przesyłanych informacji o opłatach śmieciowych do najemców komunalnych lokali mieszkalnych Spółka obciąża odpłatnością z tego tytułu najemców. Ewidencję w zakresie opłat śmieciowych Spółka prowadzi na rozrachunkach jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką należy stosować stawkę podatku VAT przy zawieranych umowach najmu w tym komunalnego lokalu mieszkalnego i użytkowego od dodatkowych opłat za dostarczanie wody, c.o., odprowadzanie ścieków, opłaty licznika, najmu budynku gospodarczego, najmu garażu.

2. Czy opłata śmieciowa stanowi element składowy czynszu i winna być opodatkowana.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że obciążając najemców zastosowała zwolnienie od czynszu za najem mieszkania - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) za dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków i opłatę licznika Spółka naliczyła podatek w wysokości 8% - zał. nr 3 do ustawy poz. 140,149, za centralne ogrzewanie, czynsz najmu lokalu użytkowego oraz najmu budynku gospodarczego i garażu Spółka naliczyła podatek w wysokości 23%.

Opłata śmieciowa odprowadzana do gminy przez Spółkę, jako właściciela i zarządcę nieruchomości komunalnych lokali mieszkalnych prowadzona jest w księgach Spółki na rozrachunkach. Spółka obciąża odpłatnością najemców informacją o opłatach, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, gdyż nie została ona objęta zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W odniesieniu do kwestii obciążania opłatą śmieciową należy powołać przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne - (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Artykuł 6I ust. 1 tej ustawy wskazuje, iż rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

W myśl art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych

Zgodnie z art. 6n ust. 1 ww. ustawy, rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego:

Rada gminy w uchwale, o której mowa w ust. 1, może określić wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6n ust. 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy m.in. usługi najmu komunalnego lokalu mieszkalnego i użytkowego (na podstawie zawartej umowy użyczenia z Gminą). W umowach najmu lokalu najemcy oprócz zapłaty czynszu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy wody, c.o., odprowadzenia ścieków, najmu budynku gospodarczego itp. W zawartej umowie najmu lokalu zawarty jest zapis "ustala się miesięczny czynsz i inne opłaty z tytułu najmu lokalu". Pozostałe opłaty są osobno wyliczone z dopisanym VAT. Spółka wystawiając faktury refakturuje media na najemców jako osobną usługę ze stawką właściwą dla tej usługi.

Jako zarządca komunalnych lokali mieszkaniowych Spółka złożyła w imieniu najemców deklaracje o wysokości opłat za odbiór ich odpadów komunalnych do Gminy. Na podstawie przesyłanych informacji o opłatach śmieciowych do najemców komunalnych lokali mieszkalnych Spółka obciąża odpłatnością z tego tytułu najemców. Ewidencję w zakresie opłat śmieciowych Spółka prowadzi na rozrachunkach jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, c.o., odprowadzenie ścieków itp.).

W przypadku najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych, mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż wyłącznie media, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z lokalu stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, c.o., odprowadzania ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Wskazać również należy, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży co prawda na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty. Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego - którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca - mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat, w tym opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W takim przypadku, niezależnie od tego, czy zwracane wynajmującemu przez najemcę kwoty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami umowy, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości (części nieruchomości), a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów oraz innych opłat - w omawianym przypadku: dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłaty licznika, energii cieplnej, a także koszty opłaty śmieciowej - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również inne koszty, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu - w omawianym przypadku: dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłaty licznika energii cieplnej oraz koszty opłaty śmieciowej.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu nieruchomości, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. zwolnieniu od podatku w przypadku najmu lokali mieszkalnych, opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% w przypadku najmu lokali użytkowych oraz innych pomieszczeń (lokali) niemieszkalnych.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na odmiennych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując otrzymywane przez Wnioskodawcę należności z tytułu najmu nieruchomości za media (woda, odprowadzanie ścieków, opłaty licznika, c.o., opłata śmieciowa), dotyczące tych lokali, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

W myśl art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którym opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o opłatach niezależnych od właściciela - należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Z art. 9 ust. 5 i 6 ww. ustawy wynika również, że Wnioskodawca, jako wynajmujący, ma obowiązek zapewnienia najemcom mediów, która to czynność stanowi niezbędny i nierozerwalnie związany element jednej usługi, jaką jest wynajem lokali mieszkalnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, użytkowych, budynków gospodarczych, garaży, a zatem wszelkie wydatki związane z ich utrzymaniem, wskazane we wniosku są usługami pomocniczymi do usługi głównej. W efekcie - na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, budynków gospodarczych i garaży.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków gospodarczych i garaży opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłaty licznika, energii cieplnej oraz opłaty śmieciowej stanowią wraz w czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu.

Tak więc w odniesieniu do najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, wszelkie należności dodatkowe związane z tym najmem, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu - w omawianych okolicznościach: opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłaty licznika, energii cieplnej oraz opłaty śmieciowej - stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług najmu i winny być opodatkowane według zasad właściwych dla usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, tj. winny korzystać ze zwolnienia od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do najmu lokali użytkowych, wszelkie należności dodatkowe związane z tym najmem, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu - w omawianych okolicznościach: opłaty za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłaty licznika, energii cieplnej oraz opłaty śmieciowej - stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług najmu i winny być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu nieruchomości o charakterze użytkowym, tj. winny być opodatkowane podstawową stawką VAT, w wysokości 23%.

Ponadto najem budynków gospodarczego i garaży winien być opodatkowany podstawową stawką VAT, w wysokości 23%. Wskazać należy, że nawet jeżeli wynagrodzenie dotyczące najmu budynku gospodarczego lub garażu jest traktowane jako "dodatkowe opłaty", związane z najmem lokalu mieszkalnego lub użytkowego, czynności te nie stanowią niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu, zatem winny być opodatkowane wg zasad dla nich właściwych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.