ITPP1/443-929c/08/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 i 26 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia terminu odliczenia podatku w przypadku otrzymania faktury od kontrahenta przed dokonaniem dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia terminu odliczenia podatku w przypadku otrzymania faktury od kontrahenta przed dokonaniem dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych. Spółka zawarła z kontrahentami zagranicznymi - spółkami posiadającymi siedzibę w krajach UE ("Kontrahent" lub "Kontrahenci") trzy umowy obejmujące projektowanie i budowę instalacji przemysłowych na rzecz Spółki. Towary dostarczone Spółce są instalowane lub montowane wraz z próbnym uruchomieniem przez dokonującego ich dostawy (Kontrahenta). Kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy polskiego podatku VAT.

W zakresie rozliczeń podatkowych Spółka i Kontrahenci przyjęły rozwiązanie, iż dostawa na rzecz Spółki urządzeń (towarów) przez Kontrahentów:

W zawartych umowach strony ustaliły, iż własność /tytuł prawny do towarów dostarczanych Spółce przez Kontrahenta, przechodzi na nią z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru (wykonanie usługi) - protokół odbioru. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowach, z których wynika, że po stronie Kontrahenta (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy "Ready for start-up", w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Dział techniczny Spółki przyjął rozwiązanie, że odbioru towaru dokonuje podpisując protokół odbioru, dopiero w momencie uzyskania całkowitej dokumentacji związanej z towarem. W praktyce dochodzi często do sytuacji, że towar jest już fizycznie sprowadzony na teren Spółki, ale nie został jeszcze przez nią "odebrany" protokołem odbioru (bo np. brakuje jednej strony dokumentacji technicznej). W ten sposób, odstęp czasowy między datą faktury, datą otrzymania faktury, sprowadzeniem urządzenia na teren Spółki, a rzeczywistym jego odbiorem (data podpisania protokółu odbioru) wynosi nawet kilka miesięcy.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące elementy.

Kontrahenci Spółki nie posiadają siedziby na terytorium Polski, jak również nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przedmiotem odbioru w sporządzanych protokołach odbioru są poszczególne elementy (części) urządzeń. Podpisanie protokołu następuje w momencie dostarczenia na plac budowy poszczególnych elementów (części) urządzeń wraz z pełną niezbędną dokumentacją ich dotyczącą. Te dostawy są fakturowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez kontrahenta.

W umowie Strony ustaliły, iż własność/tytuł prawny do dostarczanych towarów (urządzeń) przechodzi na Spółkę z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie urządzeń. Jednocześnie jednak dla bezpieczeństwa Spółki zawarto klauzule w umowie, z których wynika, że po stronie kontrahenta Spółki - wykonawcy (aż do określonych etapów finalizacji inwestycji, generalnie do fazy "Ready for start-up" w dalszym ciągu pozostaje władztwo faktyczne nad towarami (ich posiadanie), obowiązki związane z zabezpieczeniem towarów i pieczą nad nimi oraz ryzyko ich utraty bądź uszkodzenia.

Ponadto w pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. złożono dodatkowe wyjaśnienia, z których wynika, iż przedmiotem dostawy dokonanej przez kontrahenta na rzecz Spółki są (będą) towary, które są (będą) instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy, tzn. kontrahent, zgodnie z zawartą z nim jedną umową, "buduje - pod klucz" oraz z próbnym uruchomieniem - całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy (teren, na którym będzie się odbywał montaż lub instalacja). Spółka otrzymuje faktury za poszczególne dostawy towarów oraz poszczególne etapy odbioru robót.

Montaż i/lub instalacja towarów wymaga (będzie wymagała) wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru (od którego wymagane jest również doprowadzenie do próbnego uruchomienia urządzeń (instalacji), po jej instalacji/montażu, co dopiero stanowi wykonanie umowy przez ten podmiot). Wynika to stąd, iż montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu 10+, prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do zwiększenia mocy przerobowej rafinerii. Powszechną praktyką w tego typu umowach jest by dostawca towaru dokonał również instalacji/montaży tych towarów wraz z próbnym uruchomieniem. Opisane instalacje przemysłowe zasadniczo będą stanowić zespół budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Montaż/instalacja urządzeń (stanowiących jeden z głównych ciągów technologicznych rafinerii ropy naftowej), odbywa się w ramach Programu 10+, prowadzonego przez Spółkę, który doprowadzi do wybudowania nowego ciągu technologicznego. Oznacza to, że jednocześnie na placu budowy (znajdującej się na terenie Spółki), przebywa wiele firm podwykonawczych wykonujących różne czynności. Towary sprowadzane na plac budowy Spółki są odbierane protokołem odbioru towarów przed ich montażem (instalacją). Na te towary Spółka otrzymuje faktury materiałowe od kontrahenta; w momencie podpisania protokołu odbioru na Spółkę przechodzi własność towaru i odpowiedzialność na niego. Następnie po montażu towaru, Spółka otrzymuje od tej samej firmy faktury na usługi za kolejne etapy realizacji robót budowlano-montażowych. Odrębnie fakturowane są i potwierdzane protokołem poszczególne, kolejne etapy instalacji (montażu). Na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Cały opisany proces odbywa się w ramach jednej umowy, przedmiotem której jest dostawa instalacji pod klucz z próbnym uruchomieniem. Dopiero próbne uruchomienie instalacji stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki (dostawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 7 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 20 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, iż - w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę przed dokonaniem dostawy towarów przez kontrahenta - Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokołu odbioru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 7 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 20 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, iż - w sytuacji, gdy Spółka otrzyma fakturę przed dokonaniem dostawy towarów przez kontrahenta - Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, w momencie podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru - protokołu odbioru. Spółka cytując treść art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2, art. 19 ust. 1, 2 i 20 wnioskuje, że w przypadku dostawy towarów dla której podatnikiem jest nabywca, odliczenie podatku VAT naliczonego przez Spółkę może zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym. Zgodnie zaś z odesłaniem zawartym w art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, dla dostawy towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca, odpowiednie zastosowanie znajdą ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego (zawarte w art. 19 ust. 1-4 i ust. 11 ustawy o VAT). Zdaniem Spółki, w tym przypadku pojecie odpowiednie stosowanie oznacza, że przepisy art. 19 ust. 1-4 ustawy o VAT należy stosować wprost (możliwość taką dopuszczono w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt II GSK 197/08), co powoduje, że prawo odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru w tym konkretnym przypadku z chwilą podpisania przez Spółkę stosownego protokołu potwierdzającego przyjęcie towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135 -138.

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. W świetle ust. 5 pkt 1 cyt. przepisu przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

W interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPP1/443-929a/08/MN przesądzono, iż dostawa towaru wraz z jego instalacją/montażem zostanie dokonana w momencie podpisania protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi.

Zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a), pkt 3 i 5 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 20 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zasady obniżania podatku należnego zostały uregulowane w treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jednocześnie należy nadmienić, że zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

* w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy,

* w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy kontrahent dokonuje/dokona dostawy na rzecz Spółki towarów, które są/będą przez niego instalowane lub montowane. Kontrahent ten, zgodnie z zawartą umową buduje "pod klucz" wraz z próbnym uruchomieniem całą instalację przemysłową z towarów (urządzeń), które sam sprowadza na teren budowy.

Uznać zatem należy, iż w przedmiotowej sytuacji mamy zatem do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa towaru w postaci całej instalacji przemysłowej wraz z jej instalacją/montażem - o ile towar ten nabyty został od podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz podatek należny nie został rozliczony przez dokonującego dostawy - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy winna być opodatkowana przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, jako nabywcę.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, dopiero próbne uruchomienie po wybudowaniu całej instalacji przemysłowej stanowi wykonanie całości zobowiązań ze strony kontrahenta Spółki i na koniec realizacji inwestycji, po uruchomieniu i próbach testowych podpisywany jest protokół odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Ponadto w trakcie procesu budowy przedmiotowej instalacji kontrahent wystawia/będzie wystawiać faktury na poszczególne towary, będące częściami składowymi przedmiotu umowy tj. instalacji przemysłowej.

Jakkolwiek kontrahent dokumentował, czy też będzie dokumentował w trakcie procesu budowy instalacji dostawy poszczególnych towarów, czy też poszczególne etapy odbioru robót, faktury te nie dokumentują (nie będą dokumentowały), biorąc pod uwagę zawartą umowę, dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Również fakt, iż poszczególne towary stanowiące elementy składowe budowanej instalacji przemysłowej są fizycznie dostarczone na teren budowy i na tę okoliczność sporządzane są protokoły odbioru dokumentujące, zgodnie z postanowieniami umowy, iż własność/tytuł prawny dostarczonych towarów (urządzeń) z chwilą ich podpisania przechodzi na Spółkę nie powoduje, iż dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem, będącym przedmiotem umowy - instalacji przemysłowej, jak właściciel, nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi. Wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towaru wraz z instalacją/montażem za dokonaną.

Rozpatrywana sprawa natomiast dotyczy sytuacji, gdy przed dokonaniem odbioru towaru Spółka otrzyma fakturę od kontrahenta.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie wskazanej transakcji powstanie na zasadzie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą podpisania protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, wtedy bowiem Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem - instalacja przemysłową jak właściciel.

Wskazać również należy, że jeżeli Spółka dokonywała/będzie dokonywała wpłat zaliczek, na podstawie wystawianych przez kontrahenta faktur (invoice), obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek powstanie na zasadzie określonej w art. 19 ust. 11.

W konsekwencji powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego (stanowiącego podatek należny od dostawy, dla której podatnikiem będzie Spółka) wystąpi za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, tj. za miesiąc podpisania protokołu odbioru instalacji i przekazania do eksploatacji głównemu użytkownikowi, przy uwzględnieniu zaliczek. Jednocześnie wskazać należy, iż w tym terminie Spółka nie dokonała/nie dokona odliczenia, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 11, ma/będzie miała prawo do odliczenia tego podatku w okresie do 30 listopada 2008 r. - za następny okres rozliczeniowy, natomiast po tym okresie - za jeden z dwóch następujących okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej-powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.