ITPP1/443-92/13/TS - VAT w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach działalności Wnioskodawca oferuje swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera i lekarza. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność o usługi rehabilitacyjne. W związku z tym planowane jest zatrudnienie rehabilitanta, który świadczyłby usługi rehabilitacji. Pracownik ten posiadałby stosowne kwalifikacje (tytuł magistra rehabilitacji) i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych i byłyby zatrudniony na umowę o pracę. Usługi rehabilitacji będą wykonywane w siedzibie firmy lub w domu klienta przez zatrudnianego rehabilitanta, po konsultacji z pacjentem oraz lekarzem specjalistą. Wnioskodawca nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zatrudnienia rehabilitanta przez Wnioskodawcę, usługi rehabilitacyjne będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te spełnią podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, iż firma Wnioskodawcy nie jest podmiotem leczniczym, gdyż zatrudnia osobę wykonującą zawód medyczny. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa. W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą. Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywanie przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca wskazał, iż zawód rehabilitanta nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki rehabilitacji w formie 5 letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), rehabilitanci zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Przepisy powołanej wcześniej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np. kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej, skierowanie są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np. art. 32g ust. 3 pkt 2 tej ustawy dotyczący fizykoterapii). Zgodnie z tą ustawą, świadczenia rehabilitacyjne stanowią świadczenie podstawowej opieki zdrowotnej (art. 27 ust. 2).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej. Wnioskodawca zaznaczył, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Pomimo, iż zawód rehabilitanta nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związanie z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie rehabilitacji jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wnioskodawca zwrócił ponadto uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji, wyróżnia się rehabilitację medyczną (inaczej leczniczą), społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną składają się: kinezyterapia (leczenie ruchem), fizykoterapia (stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury), masaż leczniczy (wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych). Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyśpieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie ww. działania podejmowane w ramach rehabilitacji służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi rehabilitacyjne, które Wnioskodawca zamierza wykonywać poprzez zatrudnionego przez siebie rehabilitanta posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia studiów, niewątpliwie będą wypełniać znamiona usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT usług rehabilitacyjnych wystarczy zatem, że Wnioskodawca zatrudni wykwalifikowanego rehabilitanta. Firma Wnioskodawcy nie musi być podmiotem leczniczym. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r., sygn. IPTPP3/443-40/11-4/BJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.