ITPP1/443-919/10/DM - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.) uzupełnionym w dniu 15 października i 9 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 15 października i 9 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Syndyk masy upadłości Spółdzielni, sprzedaje prawo użytkowania wieczystego gruntu, działki 76/2 i 76/3, częściowo zabudowane garażami dla samochodów osobowych. Budynki te ujawnione są w wypisie i wyrysie gruntów, jako budynki usługowe, natomiast nie są ujawnione w księdze wieczystej. Pozwolenie na budowę garaży wydano w 1995 r., na okres tymczasowy do dnia 31 grudnia 2005 r. Inwestycja została ukończona w 1997 r., a Spółdzielnia będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od całości inwestycji. Część działek pozostaje niezabudowana. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przyjmuje się przeznaczenie działek na budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, jednocześnie dopuszcza się utrzymanie istniejących garaży dla samochodów osobowych oraz lokalizację nowych garaży, wyłącznie jako obiektów zamiennych za garaże zlikwidowane na terenach przeznaczonych pod budowę ulic. Syndyk zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu, jako nieruchomość zabudowaną z 22% stawką podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia 15 października 2010 r. wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest działka gruntu nr 76/2 o pow. 1,5615 m ² zabudowana budynkami ujawnionymi w wypisie i wyrysie gruntów jako budynki transportu i łączności - garaże i działka nr 76/3 niezabudowana o pow. 0,0218 m² "wchodząca w skład zabudowanej nieruchomości". Działka gruntu nr 76/3 (niezabudowana) posiada dostęp do drogi publicznej przez działkę gruntu nr 76/2. Spółdzielnia zawarła z pracownikami umowy na dzierżawę gruntu pod budowę garaży na okres 10 lat. Jak wskazano wybudowane przez Spółdzielnię garaże nie stanowiły przedmiotu umowy dzierżawy, wobec czego nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki - garaże wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej Spółdzielni, jako garaże na samochody osobowe byłych pracowników Spółdzielni. Budynki wykorzystywane są przez pracowników od 1995 r. do chwili obecnej bez jakichkolwiek umów w formie pisemnej. Z kolei w uzupełnieniu z dnia 9 listopada 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka nr 72/2), zabudowanego budynkami ujawnionymi w wypisie i wyrysie gruntów, jako budynki transportu i łączności (garaże) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka nr 73/3) niezabudowanego, "stanowiące jedną całość". Garaże stanowią budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Garaże nie są własnością Spółdzielni i nie stanowią środków trwałych Spółdzielni - nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu inwestycji, gdyż Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia nie wykorzystywała budynków w działalności gospodarczej, zatem nie były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenia budynków - garaży. Spółdzielnia zawarła z pracownikami umowy dzierżawy na grunt pod budowę garaży, "na gruncie dzierżawionym, dzierżawca ma prawo wybudować garaż ze środków własnych". Garaże stanowią własność dzierżawców gruntu, a wybudowane są na gruncie Spółdzielni. Dzierżawcy gruntu dokonali zwrotu wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na budowę garaży oraz złożyli na ręce sędziego komisarza wierzytelności o zwrot nakładów poniesionych. Garaże nie były udostępniane przez Spółdzielnię pracownikom (członkom), gdyż nie stanowią własności Spółdzielni, stanowią własność dzierżawców gruntu. Nie zaszło zatem bezumowne korzystanie z budynków - garaży. Po dniu 1 stycznia 2006 r. zarząd Spółdzielni nie wystąpił do odpowiednich organów o przedłużenie tymczasowego pozwolenia na dalsze użytkowanie tych budynków, zaś z dokumentów archiwalnych syndyka wynika, że umowy na dzierżawę gruntu przedłużane były na kolejne 10 lat i podpisane przez były zarząd Spółdzielni. Syndyk zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego gruntu, ogłoszenie prasowe ukaże się w styczniu 2011 r. Dzierżawcy gruntu wyrazili chęć uczestnictwa w przetargu na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje, gdyż Spółdzielnia obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od całości inwestycji w latach 1995-1997. Nie przysługuje też prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, gdyż działki gruntu 76/2, 76/3, jako część niezabudowana, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Nieruchomość tą syndyk zamierza zbyć z 22% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast zgodnie § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy zwolnienie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwrócić należy także uwagę, że z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (art. 694 k.c.).

W myśl art. 676 ww. ustawy, w sytuacji gdy najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Na mocy powołanych przepisów, umowa dzierżawy jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym dwie strony. Dzierżawca używa rzecz i pobiera pożytki, a w zamian winien płacić czynsz. W przypadku, gdy rzecz będąca przedmiotem umowy zostaje przez użytkującego ulepszona, druga strona może - przy jednoczesnym braku odmiennych postanowień - zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, bądź żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Ponadto w przypadku zakończenia umowy dzierżawy - również przy braku odmiennych postanowień umownych - dzierżawca obowiązany jest zwrócić przedmiot dzierżawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółdzielnia zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę niezabudowaną, jak i zabudowaną garażami, stanowiącymi w myśl stosownych przepisów budynki. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego grunty przeznaczone są pod budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Budynki (garaże) nie zostały ujawnione w księdze wieczystej gruntu, natomiast ujawnione są w wypisie i wyrysie gruntów, jako budynki usługowe. Pomimo, iż "fizycznie" garaże zostały wybudowane przez Spółdzielnię, nie stanowią jej własności, bowiem - jak podkreśla Spółdzielnia - stanowią własność dzierżawców, tj. byłych pracowników, z którymi zostały zawarte umowy na dzierżawę gruntu. Dzierżawcy dokonali zwrotu wydatków poniesionych przez Spółdzielnię w związku z budową garaży.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, jak również opis zdarzenia, a w szczególności to, że - jak podkreśla Spółdzielnia - garaże nie są przedmiotem własności Spółdzielni, lecz dzierżawców gruntu, którzy od momentu wybudowania garaży nieprzerwalnie nimi władają, jak również to, że z opisu sprawy nie wynika aby pomiędzy dzierżawcą, a wydzierżawiającym (Spółdzielnią) została przeprowadzona transakcja, która wiązałaby się z rozliczeniem nakładów, wskazać należy, że w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami nie stanowiącymi własności Spółdzielni - w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawców nakładów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie wyłącznie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Czynność ta, z uwagi na fakt, iż obejmować będzie grunt budowlany, podlegać będzie opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy przyjęciu powyższych okoliczności, sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynków nie spełni definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółdzielnia nie przeniesie prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Z tych też względów (nie zaś z uwagi na to, że Spółdzielnia dokonała odliczenia podatku od towarów i usług "od całości inwestycji") nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, lecz zastosowanie znajdzie 22% stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do planowanego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę niezabudowaną, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, wskazać należy, iż dostawa ta podlegać będzie, zgodnie ze stanowiskiem Spółdzielni, opodatkowaniu podstawową, 22% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z dokonanym odliczeniem podatku od towarów i usług przy realizacji, nie stanowiącej - zgodnie ze wskazaniem - przedmiotu własności Spółdzielni inwestycji, jako że nie było to przedmiotem zapytania oraz Spółdzielnia nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny od opisanego we wniosku stan dotyczący opisanej nieruchomości, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.