ITPP1/443-914a/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 3 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i rozliczania podatku należnego z tytułu sprzedaży odpadów papierowych (makulatury) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i rozliczania podatku należnego z tytułu sprzedaży odpadów papierowych (makulatury).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność gospodarcza polega na skupie i sprzedaży surowców wtórnych - złomu oraz makulatury. Skupu dokonuje Pani najczęściej od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast sprzedaży - na rzecz podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. W związku ze zmianą przepisów o podatku VAT od dnia 1 kwietnia 2011 r. w stosunku do sprzedawanego przez Panią złomu metali, to nabywcy, będący podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, są zobowiązani do rozliczenia podatku. Wystawiana przez Panią faktura VAT zawiera odpowiednią adnotację, nie zawiera natomiast informacji o stawce i kwocie podatku.

Natomiast w stosunku do skupowanych i sprzedawanych odpadów papierowych, zwanych w języku branżowym "złomem papierowym", stosuje Pani zasady ogólne przewidziane ustawą o VAT tj. podatek należny ujmuje Pani na fakturach i rozlicza jako podatnik VAT czynny.

Ze względu na planowane kolejne zmiany w podatku VAT (od dnia 1 lipca 2011 r.) i w związku z planowanym wprowadzeniem do ustawy załącznika nr 11, od dnia wejścia w życie tych zmian, do sprzedawanego przez Panią złomu papierowego nadal planuje Pani stosować ogólne zasady przewidziane ustawą o VAT.

Również, w stosunku do makulatury sprzedanej Pani przez podatników podatku VAT, obecnie stosuje Pani zasady ogólne tj. nie wystawia Pani faktury wewnętrznej i nie rozlicza podatku VAT należnego, a podatek VAT naliczony z otrzymanych faktur odlicza w sposób określony w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 pkt 1 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że jako czynny podatnik VAT nabywa i dokonuje dostaw: odpadów z papieru i tektury zwanych potocznie makulaturą, które to towary zaklasyfikowała Pani do grupowania PKWiU 38.11.52.0. Nabywcą dokonywanych przez Panią dostaw są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Dostawcami odpadów sztucznych są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak też przedsiębiorcy będący czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku ww. pytanie przedstawiła Pani w następującej formie:

Czy wystawiając fakturę jako dostawca towaru, jakim jest makulatura w postaci odpadów papieru i kartonu, powinna Pani wyliczyć podatek VAT należny i ująć go w fakturze czy też powinna Pani wystawić fakturę bez należnego podatku VAT zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku, zarówno obecnie jak i po wejściu w życie planowanych od lipca 2011 r. zmian w ustawie o VAT, w stosunku do makulatury obowiązują zasady ogólne ustalone w ustawie o podatku od towarów i usług tzn. obowiązanym do wykazywania podatku VAT na fakturach i do rozliczenia tego podatku jest sprzedawca towaru.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała Pani, iż ze względu na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował określenia "złom" konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "złom" oznacza "zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, maszyny lub ich części, także odpady produkcyjne w hutach, przeznaczone do przetopienia na surowiec wtórny". Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 maja 2011 r. w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (PT3/033/2/188/LWA/11/569) "kierując się wykładnią historyczną i celowościową należy zaznaczyć, że przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 7 cyt. ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Podkreślenia wymaga, że w cel przyjętej w art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy regulacji wpisuje się również obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu." Z powyższych względów - w Pani opinii - w stosunku do "złomu papierowego", tj. określanych w ten sposób w języku branżowym odpadów z papieru, tektury itp., art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 106 ust. 1a ustawy o VAT nie mają zastosowania. W związku z tym, Pani, jako sprzedawca tego towaru, zobowiązana jestem do uwzględniania stawki i podatku VAT na fakturach oraz rozliczania podatku VAT należnego.

Za powyższym rozumieniem przepisów ustawy przemawia także okoliczność, iż dopiero w dniu 25 maja 2011 r. odbyło się pierwsze czytanie na posiedzeniu Sejmu projektu rządowego ustawy zmieniającej ustawę o VAT. Wprawdzie w opisie projektu zawarto sformułowanie wskazujące na doprecyzowanie katalogu odpadów przetwarzalnych objętych systemem odwróconego obciążenia, jednakże obecnie obowiązująca ustawa zawiera zwrot "złom", a nie "odpady przetwarzalne". A zatem konieczne jest posługiwanie się obowiązującymi w polskim systemie prawnym regułami interpretacyjnymi, które w pierwszej kolejności przewidują tzw. wykładnię językową niezdefiniowanych w ustawach pojęć. Ponadto w spisie odpadów przetwarzalnych zawartych w załączniku do projektu nowelizacji nie zawarto PKWiU 38.11.52 - "odpady z papieru i tektury" W związku z powyższym wskazuje Pani, że obowiązek stosowania tzw. procedury "odwrotnego obciążenia" w podatku VAT w stosunku do sprzedawanego przez Panią złomu makulatury wyklucza zarówno obecne jak i przyszłe brzmienie ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku podnosi Pani, że "ustawodawca popełnił poważne błędy przy wprowadzaniu nowych przepisów", które również po zmianach dokonanych mocą ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) "są źle skonstruowane i wprowadzają kolejne wątpliwości".

W Pani ocenie przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy jest w dalszym ciągu niewłaściwy, gdyż nie rozstrzyga wielu sytuacji, w której np. towar jest mieszaniną różnych odpadów. Mieszaniną, technicznie niemożliwą do rozdzielenia, np. w postaci urządzenia złomowanego zawierającą zarówno odpady z tworzyw sztucznych i papieru.

Wskazuje Pani również, że ze zmian w przepisie art. 17 ustawy VAT wynika, iż będąc dostawcą makulatury tj. odpadu z papieru i tektury wystawia Pani fakturę VAT z podatkiem należnym w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zwrócić należy uwagę na to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. ustawodawca, na potrzeby stosowania ww. przepisu, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, celem identyfikacji danej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nie definiują pojęcia złomu. Natomiast kierując się wykładnią historyczną i celowościową omawianej normy prawa - art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w stanie prawnym od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2011 r. - na potrzeby jej stosowania, wskazać należy, iż przez złom należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Wskazaną regulacją art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy należy również objąć obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu.

Z kolei, w słowniku języka polskiego (Współczesny Słownik Języka Polskiego, Tom II, Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o.) znajduje się definicja złomu, a także definicja odpadu, co wskazuje jednoznacznie, że nie są to pojęcia tożsame. Jak wynika z tych definicji, złom to zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, także odpady produkcyjne przeznaczone do ponownego przetopienia w hutach jako surowiec wtórny; odłamany, odłupany kawał czegoś (s. 1075), a odpady to części materiału, surowca zostające podczas produkcji czegoś, niekiedy dalej wykorzystywane w produkcji ubocznej, wtórnie przerabiane itp. (s. 2205).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 z późn. zm.), odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. W poz. 1 załącznika nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił pozostałości z produkcji lub konsumpcji, niewymienione w pozostałych kategoriach.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że pojęcia odpad i złom nie są tożsame, a zatem należy przyjąć, że wskazane pojęcia "odpadu" i "złomu" należy rozróżnić także pod względem podatkowym na potrzeby stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2011 r.

Z kolei z dniem 1 lipca 2011 r. - w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą - ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła modyfikację w postaci wprowadzenia załącznika nr 11 do ustawy zawierającego katalog towarów identyfikowanych przy pomocy klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, których dostawa objęta jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Z analizy ww. załącznika wynika, że ww. rozliczenie stosuje się także m.in. do odpadów szklanych, gumowych i z tworzyw sztucznych.

Zgodnie bowiem z obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast załącznik nr 11 określający wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, obejmuje:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (art. 17 ust. 7 ustawy).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z § 5 ust. 15 ww. rozporządzenia wynika, że faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

Ze złożonego wniosku wynika, że będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą m.in. na dostawie, na rzecz podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpadów z papieru i tektury, zaklasyfikowanych przez Panią do grupowania PKWiU 38.11.52.

Mając na uwadze stan faktyczny, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dokonywanej przez Panią dostawy odpadów z papieru i tektury zarówno w okresie od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2011 r., jak również w okresie od dnia 1 lipca 2011 r. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby przedmiotem dostawy był towar uznany za złom. Z tych też względów, we wskazanym okresie, z tytułu przedmiotowej dostawy, wystawia Pani na rzecz nabywcy fakturę VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, wykazując w niej podatek należny. A zatem to Pani jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanych ww. okresie czynności.

Ocena stwierdzenia Wnioskodawcy o "błędach ustawodawcy" pozostaje poza zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnej określonej w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.