ITPP1/443-910/10/JJ - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności obejmujących przygotowanie do druku, druk i dystrybucję broszury z płytą CD.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada oraz 13 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obejmujących przygotowanie do druku, druk i dystrybucję broszury z płytą CD - jest nieprawidłowe

W dniu 14 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 2 listopada oraz 13 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obejmujących przygotowanie do druku, druk i dystrybucję broszury z płytą CD.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług poligraficznych (PKD: 18.11 z, 5819 z). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się Pani na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe) i jest podatnikiem VAT czynnym. Wygrała Pani przetarg na wykonanie usługi w zakresie "przygotowania do druku, druku, dystrybucji broszury informacyjnej o nakładzie 500.000 sztuk wraz przyklejonymi płytami CD", zawierającymi treść w wersji papierowej oraz wykaz instytucji pomocowych i wzory pism procesowych, występujących w treści broszury. Płyta CD zostanie dołączona do papierowej okładki broszury. Zlecone zadanie wykonane zostanie w całości z materiałów zleceniobiorcy, czyli wykonawcy. Broszura objęta zleceniom posiada numer ISBN i będzie dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu V "Dobre rządzenie" Programu Operacyjnego "Kapitał Ludzki" 2007-2013. Ponadto w treści złożonych uzupełnień wskazuje Pani, iż zapytanie we wniosku dotyczy książki sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 22.11. Zleceniodawcą świadczonych usług jest Ministerstwo Sprawiedliwości. Wykonawca zlecenia, realizowanego w ramach programu Kapitał Ludzki - Narodowa Strategia Spójności, został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego. Zgodnie z zawartą umową z dnia 20 września 2010 r. przedmiotem zamówienia jest "przygotowanie do druku, druk i dystrybucja materiałów informacyjnych (w formie broszur informacyjnych i dołączonych płyt CD o tematyce związanej z treścią książki i z przykładami wzorów i pism tego informatora) na temat alternatywnych sposobów rozwiązywania sporów i praw osób pokrzywdzonych przestępstwem". Informuje Pani, iż stosownie do § 3 ust. 2 powołanej umowy strony ustaliły łączne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, przy czym wynagrodzenie to obejmuje wszelkie koszty poniesione przez wykonawcę w związku z realizacją przedmiotu umowy. Za dystrybucję, która stanowi dostawę w miejsce wskazane przez zamawiającego, nie określono odrębnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zlecenie dotyczące druku i dystrybucji broszur, tzn. dostawy w miejsce wskazane przez zamawiającego, może być opodatkowane w całości stawką 0%, stosowanie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., uwzględniając fakt, że dostawa broszury będzie dokonywana wraz z płytą CD (przyklejoną do okładki książki), stanowiącą integralną część produktu finalnego, a nie osobny towar.

Uważa Pani, że całość zlecenia powinna być opodatkowana stawką 0% podatku od towarów i usług, stosownie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Stanowisko swoje uzasadnia Pani orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 27 maja 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV), a także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 maja 2010 r., sygn. I FSK 937/09). Uwzględniając stanowisko Sądu uważa Pani, że świadczenie objęte przedmiotowym zleceniem należy traktować jako tzw. zestawy wydawniczy. W tym przypadku towar dołączony do książki będzie miał charakter przynależności, w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego i będzie spełniał funkcje takiej przynależności, czyli stanowi jego integralną część, a nie całkiem osobny towar, co powoduje, że dostawę produktu z takim dołączonym do niego towarem traktować należy jako jedno świadczenie, obejmujące dostawę rzeczy głównej (książka) wraz z pomocniczo dołączonym do niej towarem (przynależnością), dzielącym los prawny świadczenia głównego. W przypadku przynależności dołączony do książki towar, pozostaje w nierozerwalnym związku funkcjonalnym z książką, stanowiąc jej integralną cześć. W tej sytuacji, zdaniem Sądu dodatek pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną i jest niezbędny do korzystania z tej książki albo ułatwia korzystanie z niej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl . rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2. cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 48 tego załącznika wymieniono książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek - PKWiU ex 22.11.

W świetle objaśnienia nr 2 do powołanego załącznika nr 3 do ustawy, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawką 0% i 3%.

Stosownie do § 39 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), 0% stawkę podatku stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

Zatem w odniesieniu do dostaw określonych kategorii książek, dla których mocą ww. przepisów przewidziano różne stawki, stosuje się regulacje korzystniejsze dla podatnika (tu: przepisy wynikające z aktu wykonawczego).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

* pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

* pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje.

A zatem konieczne jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie sprawdzić czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymała Pani zlecenie wykonania usługi, polegającej na przygotowaniu do druku, druku oraz dystrybucji (tzn. dostawa w miejsce wskazane przez zamawiającego) broszury informacyjnej o nakładzie 500.000 sztuk wraz przyklejonymi płytami CD, zawierającymi treść w wersji papierowej oraz wykaz instytucji pomocowych i wzory pism procesowych, występujących w treści broszury. Dostawa broszury będzie dokonywana wraz z płytą CD (przyklejoną do okładki książki), która stanowi jej integralną część. Całość produktu, tj. książka oraz płyta stanowi tzw. zestaw wydawniczy. Broszura posiada numer ISBN i jest sklasyfikowana w PKWiU w grupowaniu 22.11.

Skoro zatem w wyniku wykonywanych przez Panią czynności wytworzone zostają nowe produkty (towary), a następnie przeniesione zostaje na nabywcę (zleceniodawcę) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przypadku dostawy produktów, które są ze sobą funkcjonalnie i merytorycznie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, dochodzi w istocie do sprzedaży jednego produktu. Opisaną sprzedaż kompletu należy traktować jako jedną transakcję - transakcję sprzedaży (dostawy) produktu, jakim jest książka z płytą. Nie dochodzi tutaj do nieodpłatnego przekazania (odrębnej sprzedaży) płyty CD, nabywca otrzymuje płytę jako składową część towaru.

A zatem dostawa wyprodukowanej broszury z załączoną płytą CD (PKWiU 22.11), oznaczonej symbolem ISBN, stosownie do treści § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, o ile towar ten będzie wyprodukowany z materiałów własnych Wnioskodawcy.

Powyższe zasady opodatkowania według stawki podatku 0% nie mają jednak zastosowania - wbrew Pani stanowisku - do świadczonej usługi dystrybucji broszur z płytami CD.

Należy wskazać, iż aby móc stwierdzić, iż dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności takie nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład takiego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności polegających na wyprodukowaniu broszury z płytą CD od usług dystrybucji broszury w miejsce wskazane przez zamawiającego. Świadczenia te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa dystrybucji nie stanowi składowej części dostawy towarów (broszur z płytami CD). Może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie czynności.

Z powyższego wynika, iż w przedmiotowej sytuacji nie można uznać, że czynność, którą będzie Pani świadczyć stanowi czynność złożoną, ale mamy tu do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie czynnościami, tj. dostawą wyprodukowanej broszury z płytą CD oraz usługą dystrybucji wytworzonego produktu.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sprzedawane przez Panią przedmiotowe komplety (broszury z dołączonymi do niej płytą CD) sklasyfikowane są pod symbolem 22.11, ich dostawa korzysta ze stawki 0%, na podstawie § 39 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, broszura wraz z dołączoną do niej płytą stanowią bowiem jednolity przedmiot dostawy.

Natomiast świadczona przez Panią usługa dystrybucji (tzn. dostawa w miejsce wskazane przez zamawiającego) broszury z płytą CD nie została wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych jako opodatkowana stawkami obniżonymi. A zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ich dostawa jest opodatkowania stawką podatku w wysokości 22%.

Wskazać również należy, iż kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, zwłaszcza w zakresie ustalenia łącznego wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową czynności nie może wpływać na zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług skutkujące uznaniem różnych czynności jako kompleksowych świadczeń podlegających opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.