ITPP1/443-905/09/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 12 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania badań archeologicznych i konserwatorskich oraz usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 12 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem badań archeologicznych i konserwatorskich oraz usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się m.in. wykonywaniem robót budowlanych sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 45.45.31.00-8 oraz prac konserwatorsko-renowacyjnych i archeologicznych, w tym prac konserwatorskich z zakresu ochrony zabytków, sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 92.52.12-00.00. Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu publicznym, którego przedmiotem jest rewaloryzacja średniowiecznych obwarowań miasta, obejmująca przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych wyprzedzających prace ziemne na obszarach wskazanych, w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków w zakresie określonym pozwoleniem wojewódzkiego konserwatora zabytków oraz konserwację i rewaloryzację murowanych pozostałości murów i baszt. Prace prowadzone będą na terenie objętym projektem pt. "Ożywienie historycznego centrum L. przez rewaloryzację średniowiecznych obwarowań miejskich". Zadanie objęte przedmiotem zamówienia dzieli się na kilkanaście odcinków, w ramach których wykonywane są prace, na które składają się badania archeologiczne oraz usługi konserwacji i renowacji zabytków oraz roboty budowlane.

Przedmiot zamówienia obejmuje:

A. Przeprowadzenie badań archeologicznych wyprzedzających prace ziemne dla:

* obwarowań miejskich, polegające na odkryciu znajdujących się obecnie pod ziemią koron murowanych obwarowań i zadokumentowanie ich planu w celu odtworzenia ich w przebiegu nawierzchni ulic i terenów przyległych;

* fragmentów ulic i terenów przylegających do murów obronnych, poprzez przeprowadzenie ratowniczych badań archeologicznych na powierzchni ok. 1200 m ²;

* terenów przy basztach nr 24, 27 i 32.

Celem powyższych badań archeologicznych jest:

* odkrycie znajdujących się obecnie pod ziemią koron murowanych obwarowań i zadokumentowanie ich planu w celu odtworzenia ich przebiegu w projektowanych nawierzchniach ulic oraz terenów przyległych,

* przebadanie niżej wskazanych obszarów przyszłych prac drogowych o powierzchni ok. 1200 m ² o charakterze ratowniczych badań archeologicznych (o średniej miąższości 190-200 cm).

W tym celu należy przewidzieć zachowanie prostopadłych do murów (od zewnętrznej strony murów), świadków co ok. 10-15 m (szer. 100-150 cm) w celu zadokumentowania stratygrafii warstw, a w bezpośrednim sąsiedztwie reliktów murów obronnych prace należy prowadzić ręcznie.

B. Prace polegające na konserwacji i rewaloryzacji murowanych pozostałości murów i baszt miejskich, zgodnie z projektami budowlano-wykonawczymi - rewaloryzacja średniowiecznych obwarowań (pozostałości murów i baszt).

Zgodnie z powyższymi projektami budowlano-wykonawczymi, przygotowanymi w oparciu o program konserwatorski, zakres prac stanowiących przedmiot zamówienia obejmuje:

Dla struktur z zachowaną formą lica historycznego:

Dla struktur z niezachowaną formą lica historycznego:

Wyżej wymienione projekty obejmują zarówno prace konserwatorskie, określone tam jako: detaliczne prace dotyczące poszczególnych fragmentów struktury mające na celu przywrócenie im właściwych wartości chemiczno-fizycznych i formalno-estetycznych, jak i towarzyszące roboty budowlane, jak: wykopy przy odkrywaniu, wywóz ziemi samochodami i opłata za składowanie gruzu, zasypywanie wykopów nowym kruszywem, montaż nowych ławek i krat, skucie wtórnych przemurowań. Oferty złożone w przedmiotowym przetargu różnią się w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, podając w ofercie cenę ryczałtową za wykonanie przedmiotu zamówienia, wyodrębnił dwie pozycje z uwzględnieniem różnych stawek: usługi konserwatorskie i archeologiczne oraz roboty budowlane. Do pierwszej kategorii prac objętych grupowaniem PKWiU 92.52.12 - Usługi ochrony zabytków, zastosował cenę z uwzględnieniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1. Natomiast cena za roboty budowlane podana została z uwzględnieniem stawki 22%. Tymczasem inni oferenci w przetargu podali cenę ryczałtową za cały przedmiot zamówienia z zastosowaniem jednej stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadne jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla badań archeologicznych i konserwatorskich wykonywanych w oparciu o program badań archeologicznych i projekty budowlano-wykonawcze przygotowane w oparciu o program konserwatorski, a dla prac budowlanych towarzyszących pracom konserwatorskim zastosowanie stawki VAT 22%.

Czy właściwe jest, gdy mamy do czynienia przy projekcie rewitalizacji średniowiecznych murów obronnych miasta z występowaniem badań archeologicznych, konserwatorskich i robót budowlanych, zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w ramach wykonywania rewitalizacji murów występują także prace budowlane w zakresie wykonania wykopów, elementów uzupełniających i całkowicie nowych, a więc mieszczących się w grupowaniu PKWiU 45, Wnioskodawca przyjął, iż prace te powinny być objęte podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Jak wskazuje Wnioskodawca, przedmiot zamówienia obejmuje bezspornie badania archeologiczne i usługi konserwacji oraz rekonstrukcji miejsc historycznej architektury, które będą wykonywane przez fachowy personel uznany za właściwy do wykonywania takich prac na obiekcie historycznym i w stosunku do których w trakcie realizacji prac wykonawca musi opracować odpowiednią dokumentację, a więc bezspornie zaliczyć je można do grupowania PKWiU 92.52.12.-00.00. Z wykonaniem projektu rewitalizacji wiąże się także konieczność przeprowadzenia towarzyszących robót budowlanych, jak też wytworzenie nowych elementów, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 45. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla badań archeologicznych i konserwatorskich wykonywanych na obiektach zabytkowych, a dla wyodrębnionych prac budowlanych towarzyszących pracom konserwatorskim stawki 22%. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie jednolitej stawki 22% dla całości prac wykonywanych na obiektach zabytkowych, w tym badań archeologicznych, prac konserwatorskich i budowlanych jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.

Artykuł 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi ponadto, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 załącznika nr 4 zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi związane z kulturą (symbol PKWiU: ex 92), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania usługi, usługi związane z rekreacją i sportem, z wyłączeniem:

Z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikami do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wskazany symbol PKWiU wraz z oznaczeniem "ex" - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy wskazać, iż w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze. zm.).

Dział 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Pod poz. 92.52 ujęto usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków (PKWiU: 92.52.12.00.00 - Usługi ochrony zabytków).

Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków podlegają opiece konserwatorskiej, zaś wszystkie prace na tych obiektach podlegają szczególnym rygorom. Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków nie posiadają odrębnej klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), przez określenie zabytek należy rozumieć nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Natomiast stosownie do zapisu art. 3 pkt 6 powołanej ustawy, prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań, zaś roboty budowlane to roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub otoczeniu zabytku (art. 3 pkt 8).

Z powołanych norm prawnych wynika, że świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 92.52.12.00.00, polegających na ochronie zabytków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia, przewidzianych w pkt 5 poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując jednak treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział dla usług budowlanych wykonywanych na terenie obiektów zabytkowych, zwolnienia z opodatkowania, ani też obniżonej do wysokości 0%, 3% czy 7% stawki podatku. Zatem roboty budowlane, także wykonywane na obiektach zabytkowych, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiot zamówienia obejmuje badania archeologiczne i usługi konserwacji oraz rekonstrukcji miejsc historycznej architektury, które będą wykonywane przez fachowy personel uznany za właściwy do wykonywania takich prac na obiekcie historycznym i w stosunku do których w trakcie realizacji prac wykonawca musi opracować odpowiednią dokumentację. Powyższe czynności zaliczane są do grupowania PKWiU 92.52.12.-00.00 - usługi ochrony zabytków. Z wykonaniem projektu rewitalizacji wiąże się także konieczność przeprowadzenia towarzyszących robót budowlanych, jak też wytworzenie nowych elementów, które to czynności zostały zgrupowane w PKWiU 45.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą konserwatorską na obiekcie zabytkowym, która zwolniona jest od podatku od towarów i usług oraz usługą budowlaną na obiekcie zabytkowym, która opodatkowana jest 22% stawką podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej wprowadzają odmienne stawki podatkowe dla usług, identyfikując je za pomocą właściwych klasyfikacji statystycznych, to niewłaściwym byłoby opodatkowanie według jednej stawki różnych usług, także w przypadku, gdy usługi te składają się na całość jednego przedsięwzięcia. Tym samym, przedmiotowe usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 45 winny być opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast do usług konserwatorskich i archeologicznych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 92.52.12, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z pozycją nr 11 załącznika do ustawy, przy założeniu, że wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje są prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że organ wydający interpretację indywidualną, nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług. Zatem tut. organ podatkowy nie dokonywał oceny poprawności przedstawionych przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznych, w związku z czym, niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że podana klasyfikacja jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.