ITPP1/443-90/11/MS

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 15 kwietnia 2011 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPP1/443-90/11/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest wpisany jako Laboratorium przy Uniwersytecie na listę Krajowej Izby Diagnostów Laboratoryjnych (KIDL). Laboratorium w ramach swojej działalności wykonuje odpłatnie usługi na rzecz pacjentów, które służą lekarzowi do rozpoznania właściwego leczenia chorób infekcyjnych, głównie o etologii bakteryjnej i grzybiczej.

Ponadto badania są wykonywane w ramach profilaktyki zakażeń krzyżowych i/lub szpitalnych (kontrola bakteryjna środowiska: powietrze, powierzchnie) oraz skuteczności sterylizacji (sporotesty i inne).

W zakres usług diagnostycznych bakterologicznych i mykologicznych wchodzą posiewy różnych próbek materiałów od pacjentów do hodowli, identyfikacji i badania wrażliwości bakterii i grzybów na chemioterapeutyki. Laboratorium na tej podstawie sporządza wyniki wskazujące na potencjalne czynniki etiologiczne w zakażeniach różną lokalizacją z ich lekowrażliwością. Na podstawie tych wyników lekarz prowadzący podejmuje chemioterapię, leczenie celowane z użyciem antybiotyków. Znajomość czynników bakteryjnych i ich lekoodporności jest również niezbędna do podejmowania terapii empirycznej i racjonalnego wyboru antybiotyku, w razie potrzeby.

Ponadto laboratorium dokonuje w celach diagnostycznych badań serologicznych zmierzających do wykrycia swoistych przeciwciał w surowicy krwi pacjenta, skierowanych przeciwko określonym antygenom bakteryjnym. Takim przykładem są tzw. "serologia Yersinia" i "serologia Listeria". W tym zakresie wskazać należy, iż laboratorium pełni funkcję Ośrodka Referencyjnego ds. Listeria i Candida (drożdżaki - grzyby). Ponadto jako jeden z nielicznych ośrodków w kraju prowadzi diagnostykę serologiczną zakażeń wywołanych przez Yersinia i Listeria. W regionie Polski jest to jedyny taki ośrodek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności świadczone przez laboratorium opisane w stanie faktycznym - podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane przez zakłady opieki zdrowotnej. Ponadto powyższe usługi są również zwolnione z podatku w sytuacji, w której są wykonywane przez: lekarzy i lekarzy dentystów (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy). Według Wnioskodawcy treść powołanych przepisów, w sposób bezpośredni wskazuje na możliwość objęcia zwolnieniem przedmiotowym opisanych w stanie faktycznym czynności, przede wszystkim z uwagi na fakt, że czynności te są w sposób bezpośredni związane z usługami w zakresie opieki medycznej - służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niemniej jednak, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie powyższych artykułów, bowiem zgodnie ze stanem faktycznym - podmiot świadczący tego rodzaju usługi nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy, w którym wskazano, że: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podsatwowymi, jeżeli:

1.

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub

2.

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowe usługi będą korzystały jednak - ze zwolnienia, na podstawie § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego przepisu rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie wyższe. Bezspornym, według Wnioskodawcy w tym zakresie pozostaje, że działając przy Uniwersytecie - Laboratorium świadczy usługi (wykonuje czynności) w imieniu Uniwersytetu (nie posiada on bowiem odrębnej osobowości prawnej). Tak więc wszystkie czynności wykonywane przez Zakład należy oceniać, jako świadczone przez uczelnię. To z kolei prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się w sposób bezpośredni do sytuacji opisanej stanem faktycznym sprawy. Jak zaznaczono na wstępie zakres świadczonych usług jest niezbędny w procesie diagnostycznym, jak również do kompleksowego leczenia pacjentów, a wyniki przeprowadzonych badań służą również ogólnie rozumianej profilaktyce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się - z dniem 1 stycznia 2011 r. - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

a.

lekarzy i lekarzy dentystów,

b.

pielęgniarki i położne,

c.

osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.),

d.

psychologów.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. 1 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.

nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) lub

2.

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Wskazać należy, iż od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) regulujące w § 13 ust. 1 pkt 24 w sposób tożsamy ww. kwestie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d"Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegają w szczególności na badaniach laboratoryjnych na rzecz pacjentów, których wyniki służą lekarzowi do rozpoznania właściwego leczenia chorób infekcyjnych, głównie o etologii bakteryjnej i grzybiczej. Ponadto Laboratorium przeprowadza badania w ramach profilaktyki zakażeń krzyżowych lub (i) szpitalnych t.j. kontrola bakteryjna środowiska i powierzchni oraz badania skuteczności procesów sterylizacji.

Z treści wniosku wynika zatem, że tylko część świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywana jest w odniesieniu do człowieka i może mieć charakter profilaktyczny, gdyż ma na celu ochronę zdrowia. Natomiast pozostała część wykonywana w odniesieniu do elementów środowiska t.j. badania wykonywane w ramach profilaktyki zakażeń krzyżowych i (lub) szpitalnych (kontrola bakteryjna środowiska - powietrze i powierzchnie) oraz badania w zakresie procesów sterylizacji - nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym zwolnieniu od podatku, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. - mimo, iż usługi wykonywane są przez uczelnię medyczną (a więc spełnione są przesłanki podmiotowej zwolnienia) - będą podlegały jedynie świadczone usługi dotyczące diagnostyki pacjentów w zakresie, w jakim stanowią one usługi opieki medycznej służące profilaktyce. Wykonywanie natomiast pozostałych usług, nie mieszczących się w zakresie opieki medycznej, które nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i nie są wykonywane w związku z procesem jego leczenia - świadczenie usług z zakresu kontroli bakteryjnej środowiska oraz badanie procesów sterylizacji - będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl