ITPP1/443-890/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina B jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. n, poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT rozliczając i doprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W przeszłości - głównie w latach 2006-2011 - Gmina prowadziła szereg inwestycji obejmujących budowę i/lub modernizację na terenie Gminy wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji, Infrastruktura była sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.

W grudniu 2013 r. nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury przez Zakład zostało zastąpione odpłatnymi umowami dzierżawy.

ZGKiM jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy B, utworzonym zgodnie z regulacjami UOSG, a do jego zadań w zakresie gospodarki komunalnej należy m.in.:

#61485;

* eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków (zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji), a także

* eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej (wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji).

Zadania te ZGKiM realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu. ZGKiM jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy. Infrastruktura została udostępniona Zakładowi w celu prowadzenia powyższej działalności.

Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawiane były bądź to na Gminę B, bądź na Urząd Gminy B. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na powyższych fakturach, Gmina planuje jednak dokonać takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których Gmina otrzymała fakturę lub dokument celny.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez ZGKiM, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie.

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Gmina jest obecnie uprawniona do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez ZGKiM, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Kwestie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie regulacji art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347), w myśl których podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, jeżeli nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych podatkiem oraz, iż co do zasady przysługuje ono podatnikowi.

Interpretacja powyższych przepisów nie może jednakże naruszać jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - tzw. zasady neutralności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na straży zasady neutralności i prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (por. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, w sprawie C-268/83 Rompelman oraz w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal i orzecznictwo tam powołane), stwierdzając, iż celem przyznania podatnikowi tego prawa jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej:

"Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (...), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 171 nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu." (wyrok TSUE w sprawie C-409/99 Metropol),

"System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod Warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT." (wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Prezentowana przez Trybunał wykładnia wskazuje wręcz, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje. Takie stanowisko TSUE przedstawił w wyrokach w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

W pierwszym z powyższych wyroków Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki i posiada stosowne faktury w sytuacji, gdy sprzedaży opodatkowanej, której te wydatki służą, dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym w przypadku, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę prawnego nie podlega opodatkowaniu. Stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług nawet wówczas, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej przepisami art. 5 (8) i ad. 6 (5) VI Dyrektywy, nie uznając czynności przeniesienia całości majątku za dostawę towarów lub świadczenie usług. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami oraz z faktu, iż ekonomicznie Faxworld oraz Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo podzielone podmiotowo ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. W ocenie TSUE, przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a jeśli przesłanka ta zostanie spełniona, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania jego zwrotu w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez drugiego podatnika.

W drugim z powyższych wyroków, wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, TSUE nie tylko potwierdził tezy przedstawione w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, lecz poszedł dalej przyznając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki na nabycie nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie nabytą nieruchomość wniósł jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona od podatku. Stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników podatku VAT, nie mogą powoływać się na czynności opodatkowane dokonywane przez spółkę (Kopalnię Odkrywkową Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności przedmiotowej spółki, to przy odliczeniu spółka powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. W takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi w ocenie TSUE przeszkody w realizacji tego prawa. Trybunał zauważył przy tym, iż w przypadku braku tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu zakupionych towarów lub usług czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy okaże się to niemożliwe, prawo takie należy przyznać drugiemu podatnikowi (pkt 31-33 ww. wyroku).

Z powyższych wyroków wynika, że opierając się na zasadzie neutralności podatku VAT, TSUE dopuszcza w szczególnych przypadkach możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych, przy czym za takie szczególne sytuacje uznaje przypadki, w których:

Odnosząc powyższe warunki do stanu faktycznego objętego zakresem niniejszego wniosku o interpretację stwierdzić należy, że wszystkie te warunki zostały spełnione, tj.:

Spełnione są również pozostałe dwa warunki, a mianowicie pomiędzy Gminą a ZGKiM istnieje szczególnego rodzaju powiązanie, w wyniku którego wydatki na zakup towarów/usług związanych z realizacją inwestycji z formalnego punktu widzenia Infrastruktury Zakładowi stanowiła czynność ponosi Gmina, a czynność nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę niepodlegającą opodatkowaniu.

ZGKiM jest samodzielnym podatnikiem VAT, fakt ten jednak sam w sobie nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 UOSG wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera co prawda umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, stroną takiej umowy jednakże jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Samorządowe zakłady budżetowe zatem, takie jak ZGKiM, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy B). Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (art. 49 ust. 1 UOSG). Gminne jednostki budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania. Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu. Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina - w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Powyższe wyraźnie wskazuje, iż pomiędzy ZGKiM a Gminą B istnieje nie tylko nierozerwalna więź ekonomiczna, lecz również nierozerwalna więź prawna. Z prawnego punktu widzenia bowiem ZGKiM oraz tworząca go Gmina B stanowią jedną osobę prawną, a jedynie z uwagi na szczególne uwarunkowania i definicje zawarte w ustawie o VAT w ramach jednej osoby prawnej istnieje dwóch podatników, z których jeden dokonuje zakupów, a drugi przy wykorzystaniu tych zakupów dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Przedstawione wyżej szczególne relacje prawne pomiędzy gminami i tworzonymi przez nie samorządowymi zakładami budżetowymi poskutkowały również tym, że do czynności nieodpłatnego przekazania/udostępnienia przez Gminę majątku trwałego Zakładowi nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynność ta stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na istniejącą w ramach systemu VAT zasadę neutralności oraz w oparciu o tezy przedstawione przez TSUE w wyrokach m.in. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz 280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją Infrastruktury, bez względu na fakt, iż w okresie do grudnia 2013 r. Infrastruktura była udostępniania Zakładowi nieodpłatnie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach. I tak: W wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14, WSA w Krakowie podkreślił, że:

"Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J, wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury".

Sądy administracyjne uznają również, że w podobnych sytuacjach prawo do odliczenia po stronie gminy tworzącej samorządowy zakład budżetowy wynika z zasady neutralności podatku VAT. Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14, uznał, że: "zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarowi usług".

Prawo do odliczenia po stronie gminy jej również uzasadniane przez sądy administracyjne specyfiką relacji ustrojowych pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Przykładowo, WSA w Szczecinie w Wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13, wskazał, że:

"Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie".

Sądy administracyjne w celu uzasadnienia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach analogicznych do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego powołują się na wyroki TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn podkreślając - jak np. w wyroku WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, że:

"Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności".

Podobne poglądy zostały również wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych, wśród których wskazać należy:

#61485;

* wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14,

* wyrok WSA w Lublinie z 5 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14,

* wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13,

* wyrok w Gdańsku z 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, a także

* wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r" sygn. akt I SA/Kr 54/13.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Mając na uwadze fakt, że Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową/modernizacją Infrastruktury w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, może w chwili obecnej dokonać takiego odliczenia w trybie przewidzianym art. 86 ust. 13 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ust. 4 art. 88 otrzymał następujące brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, w latach 2006-2011 prowadziła szereg inwestycji obejmujących budowę i/lub modernizację na terenie Gminy wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji, Infrastruktura była sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Jak wynika z opisu sprawy Zakład Gospodarki Komunalnej jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawiane były bądź to na Gminę B., bądź na Urząd Gminy B. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na powyższych fakturach, jednak planuje dokonać takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 i 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których Gmina otrzymała fakturę lub dokument celny.

W grudniu 2013 r. nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury przez Zakład zostało zastąpione odpłatnymi umowami dzierżawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z realizacją opisanej inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do samorządowego zakładu budżetowego.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazaną do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (samorządowemu zakładowi budżetowemu), kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa Infrastruktura.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W rozpatrywanej sprawie wybudowane i/lub zmodernizowane wodociągi i kanalizacja, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłownie na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym Gmina przekazała w nieodpłatne używanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Przy użyciu przekazanej tej infrastruktury Zakład świadczy usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę i kanalizacji oraz oczyszczania ścieków.

Zakład - jak wskazano we wniosku - jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody energii cieplnej i odprowadzania ścieków. Obroty z tego tytułu stanowią obroty zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem. Powyższe wskazuje, że Gmina uznaje ZGKiM jako odrębnego podatnika.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Gmina wskazała, że zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami, ponieważ w grudniu 2013 r. nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury przez Zakład zostało zastąpione odpłatnymi umowami dzierżawy.

W kontekście powyższego należy również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot - na co Gmina wskazała we wniosku - jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, ze po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT.

Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisanymi inwestycjami, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Gmina ma prawo do odliczenia - w drodze złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy - podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanych inwestycji, które zostały następnie przekazane do samorządowego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT uznano za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Gmina nie nabyła prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanych inwestycji, a co za tym idzie nie ma podstaw do dokonania korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.