ITPP1/443-890/13/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności, świadczy Pani usługi wstępu w formie karnetów na zajęcia fitness i taneczne. Do dyspozycji klientów ma Pani 2 sale, na których prowadzone są zajęcia dla dzieci młodzieży i dorosłych. Zajęcia są prowadzone przez instruktorów, z którymi podpisuje Pani umowy na prowadzenie poszczególnych zajęć. Celem prowadzonych zajęć jest poprawa kondycji fizycznej. Do wstępu na zajęcia uprawnione są osoby, które wykupią karnety miesięczne lub posiadają karty "..." upoważniające do bezpłatnego korzystania z zajęć. Opłata dokonywana jest jednorazowo za określony okres uczestnictwa w konkretnych zajęciach z możliwością rezygnacji przez klienta z części zajęć. Posiadacze kart "..." zobowiązani są do wcześniejszej rezerwacji miejsca w grupie, dla której organizowane są zajęcia rekreacyjne, na okres minimum miesiąca - tak jak posiadacze wykupowanych karnetów. Na zamknięcie miesiąca wystawiana jest faktura firmie "B" z podaniem ilości wejść w danym miesiącu ich klientów. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi, których dotyczy zapytanie, tj. w zakresie zajęć i fitness i tanecznych są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 i tym samym zostały wymienione w poz. 179, załącznik nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż karnetów na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Panią podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług.

Pani zdaniem stawka 8% podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, powinna obejmować zakres świadczonych przez Panią usług. Jednocześnie, załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera, w poz. 179 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", sklasyfikowane w grupowaniu w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 93.11.10.0. Obiekty sportowe w zakresie swojej działalności prowadzą sprzedaż nie tylko biletów na mecze, ale również prowadzą zajęcia poprawiające kondycję fizyczną i dodatkowo są wyposażone w siłownie.

Bez wątpienia usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności mieszczą się w kategorii działalności obiektów sportowych, w związku z czym powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 8%. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zastosowaniem stawki 8% VAT jest to, że karnet wstępu obejmuje jako główną usługę wstęp na salę taneczną lub sportową, gdzie organizowane są zajęcia rekreacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 - wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją", mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych") obejmuje:

* usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

* usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

* usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

* usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

* usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

* wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

* usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

* usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

* usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Natomiast grupowanie 93.13.10.0 obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Grupowanie to nie obejmuje usług świadczonych przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, itp.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Mając tym samym na uwadze opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że świadcząc usługi polegające na prowadzeniu zajęć fitness i tanecznych, w dwóch salach przeznaczonych dla tych zajęć, nie skorzysta Pani z preferencyjnej stawki podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 179 załącznika nr 3, bowiem - jak wynika ze wskazanych powyżej wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU - usługi te nie wchodzą w zakres grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Ponadto zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Stosownie do art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" ("karty wstępu") uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię lub na inne zajęcia rekreacyjne nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że opłata za karnety (lub dokonywana w ramach karty "B"), na podstawie, których klient ma prawo wstępu i do uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach fitness i tanecznych z pomocą instruktora nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z zajęć fitness i tanecznych z pomocą instruktora nie powoduje, że usługobiorca nabywa jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za uiszczoną opłatę klient ma prawo do skorzystania ze skorzystania z zajęć rekreacyjnych. Zatem opłata określona jako wstęp na zajęcia fitness i taneczne nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opata za karnety (lub dokonywana w ramach karty "B"), będzie upoważniała klienta do czynnego korzystanie z zajęć ruchowych (fitness i tanecznych) i nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z czynnego udziału w zajęciach.

Zatem usługa, za którą pobierana jest opłata za wstęp na zajęcia fitness i taneczne na podstawie karnety (lub dokonywana w ramach karty "..."), w ramach którego klient uczestniczy w zorganizowanych zajęciach rekreacyjnych z pomocą instruktora, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.