ITPP1/443-885/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu do organu), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się obecnie przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości w trybie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż dokonana zostanie na rzecz dzierżawcy gruntu, który na przedmiotowej nieruchomości wybudował zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę z dnia 9 maja 2000 r. budynek usługowo-biurowo-apartamentowy. W 2007 r. dzierżawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku z wyłączeniem pubu w piwnicy.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1.658,35 m ^2, w tym powierzchnia biurowo-usługowa 570,19 m ^2, mieszkalna - 885,22 m ² oraz części wspólne 202,94 m ² (PKOB budynku 112). Ze względu na fakt, iż budynek ten nie ma jeszcze 5 lat, nie jest więc towarem używanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaży podlega budynek i grunt, a na poczet nabycia budynku dzierżawcy zostaną zaliczone nakłady poniesione na jego wybudowanie. Nieruchomość przygotowywana do sprzedaży jest dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 1995 r. na okres 25 lat. Sprzedaż na rzecz dzierżawcy będzie dokonywana w trakcie trwania umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę charakter mieszkalny przeważającej części budynku, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowana wg 7% stawki podatku od towarów i usług.

Powołując się na artykuł art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca uważa, iż biorąc pod uwagę charakter mieszkalny przeważającej części obiektu (budynek wielomieszkaniowy, sklasyfikowany zgodnie z PKOB 112), przy sprzedaży tego obiektu budowlanego o wysokości stosowanej stawki podatkowej decydować będzie klasyfikacja obiektu budowlanego jako całości, dlatego też ze względu na fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest obiekt budownictwa mieszkaniowego opodatkowany wg stawki 7% - to stawka ta zostanie zastosowana zarówno do obiektu, jak i do sprzedaży gruntu, na którym jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. art. 2 pkt 6 powołanej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego.

Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi zatem towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie warunkują, aby "dostawa towaru" wiązała się z władztwem w sensie prawnym nad tym towarem, bowiem w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce również "dostawa towarów", należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron. I tak w myśl art. 676 jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy, dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna-sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy, a Wnioskodawca nie wskazał, iż po zakończeniu dzierżawy nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów ulepszających. Wnioskodawca nie wskazał również, że umowa dzierżawy zawiera jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, wyłączające stosowanie przepisów art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego. Natomiast budynkiem od momentu jego wybudowania włada nieprzerwanie dzierżawca.

Zatem, mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zbycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Takiej sytuacji nie przewidują też przepisy art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie "ulepszenia" z art. 676 Kodeksu cywilnego dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wydzierżawiającego (Gminy) jedynie dostawa terenu budowlanego, a nie dostawa budynku wraz z gruntem. W związku z tym przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana wg stawki podatku określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.