ITPP1/443-883/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 i 20 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania artykułów reklamowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 16 i 20 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania artykułów reklamowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zakupić oraz przekazać kontrahentom prezenty z logo firmy (np. portfele, kurtki, zewnętrze nośniki pamięci komputerowej), do których dołączone będą foldery informacyjno-reklamowe oferowanych towarów i usług. Prezenty przekazywane będą na rzecz kontrahentów współpracujących ze Spółką oraz potencjalnych przyszłych klientów. Jednostkowa cena nabycia przekazywanego towaru przekroczy 5 zł, przy czym przez cenę nabycia rozumieć należy wartość rynkową, o której mowa jest w art. 7 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie będzie prowadziła ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania kontrahentom uzależnione jest od sposobu kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu odpowiednio do kosztów reklamy bądź reprezentacji (w zależności od uzyskanej interpretacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie kontrahentom prezentów z logo firmy wraz z folderami reklamowymi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane i przekazywane kontrahentom gadżety i prezenty będą należały do Spółki i przeznaczone będą na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Powyższe oznacza, iż prezentem o małej wartości jest towar, którego wartość rynkowa nieprzekracza 5 zł, lub też którego przekazanie spełnia kumulatywnie następujące warunki:

* jego łączna wartość nieprzekracza w roku podatkowym kwoty 100 zł;

* podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie osób, na rzecz których dokonywane są ww. przekazania.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 omawianej ustawy w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie możne stanowić jedynej podstawy do dokonanych rozstrzygnięć. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W tym miejscu - jako że Wnioskodawca oświadczył, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania kontrahentom uzależnione jest od sposobu klasyfikacji kosztów uzyskania przychodu odpowiednio do kosztów reklamy bądź reprezentacji (w zależności od uzyskanej interpretacji) - należy wskazać, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r. znak: ITPB3/423-553/08/PS, zgodnie z którą wydatki poniesione na nabycie prezentów opatrzonych w sposób trwały logo firmy, gdy ich wartość jednostkowa będzie stosunkowo niska oraz nie będą miały one charakteru okazałości, a ich rozdysponowanie będzie miało charakter masowy, stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, iż zasady statuujące ww. prawo do odliczenia podatku naliczonego określone zostały w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym - do dnia 30 listopada 2008 r. - ustawodawca przedmiotowe prawo wiązał z obiektywnie pojmowaną możliwością zaliczenia - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wprowadzając jednak poprzez brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy istotny wyjątek od tej zasady. Otóż nie miała ona zastosowania do towarów (innych niż prezenty o małej wartości), które były, bądź będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że to przekazanie zostało opodatkowane. W takiej sytuacji podatnik, w oparciu o ten przepis szczególny dokonywał odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoznawał obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów. Wyjątkiem od ww. zasady było (i jest nadal) nabycie i przekazanie prezentów o małej wartości i próbek oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. W tym przypadku bowiem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, zaś samo przekazanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wprawdzie na podstawie art. 1 pkt 43 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Jednakże, co wywiedziono powyżej, w świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, o ile nie stanowi on towaru wskazanego w dyspozycji art. 7 ust. 3 ustawy, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. A skoro tak to począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnik podatku od towarów i usług nadal dokonuje odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoznaje obowiązek podatkowy w związku z nieodpłatnym przekazaniem tego towaru.

Zauważyć ponadto należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "materiały reklamowe". Według definicji pochodzącej z innych źródeł (leksykon PWN) przez drukowane materiały reklamowe i informacyjne rozumie się wszelkiego rodzaju cenniki, foldery, broszury, prospekty itp. przygotowane w drodze procesu technologicznego, polegającego na nadrukowaniu informacji na nośniku. Bezsprzecznie za drukowane materiały uznać należy wszelkie druki na papierze, tj. materiały wykonane metodami poligraficznymi. Foldery informacyjno-reklamowe, które zawierałyby przede wszystkim informacje na temat działalności Spółki i jej produktów odpowiadają pojęciu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym przekazywanie prezentów oznakowanych logo łącznie z folderami reklamującymi działalność potencjalnym klientom, ma charakter reklamowy. Tym samym, wobec braku na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również definicji pojęcia "reklamy", należy odwołać się do innych dziedzin, w których pojęcie to występuje. I tak: stosując definicję słownikową, za reklamę należy uznać "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś" (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2002, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka). Podobnie orzecznictwo sądowe uznaje, że "celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia; polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi); od strony przedmiotowej można rozróżnić: reklamę towaru, usługi a także marki" (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r. - sygn. Akt I SA/Wr 4097/01). Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym także poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Spółka umieszcza na towarach jedynie logo. Tym samym jako słuszny należy przyjąć pogląd Wnioskodawcy, iż prezenty z logo stanowią reklamę. Jednakże wskazać należy, że nie sposób przyjąć, aby przedmiotowe towary traktować jako drukowane materiały reklamowe. Ponadto z uwagi na fakt, iż wartość rynkowa przekazanych towarów przekracza 5 zł, zaś ich przekazaniu nie towarzyszy dokonywanie zapisów w stosownej ewidencji, pozwalającej na ustalenie tożsamości osób obdarowanych tymi towarami, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta nie stanowi wręczenia prezentów o małej wartości. W konsekwencji, opisane w zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie klientom upominków opatrzonych logo firmy, wbrew twierdzeniu Spółki, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż ww. towary należą do Spółki i przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.