ITPP1/443-872/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków" - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął inwestycję pn. "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków ".

W 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie dokumentacji projektowej na łączną kwotę 175.000 zł brutto. We wrześniu 2010 r. odbył się przetarg na wykonanie kanalizacji. W jego wyniku w dniu 1 października 2010 r. została podpisana umowa z wybranym wykonawcą na wykonanie I etapu inwestycji. W konsekwencji powyższego w grudniu 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatek w wysokości 300.000 zł netto (366.000 zł brutto) za wykonane prace, również w grudniu 2010 r. poniósł koszt 8.000 zł netto (9.760 zł brutto) za usługę pełnienia nadzoru inwestorskiego do prowadzonej inwestycji.

W dniu 26 stycznia 2011 Wnioskodawca podpisał umowę z samorządem Województwa o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego PROW na lata 2007-2013. W jej wyniku przyznano Wnioskodawcy dofinansowanie do wysokości 75% kosztów kwalifikowanych inwestycji, czyli wartości netto prac.

W styczniu 2011 r. Wnioskodawca podpisał kolejną umowę z wybranym w przetargu wykonawcą na wykonanie II etapu inwestycji. Zgodnie z umową zobowiązał się do zapłaty za te prace 3.566.738,51 zł (w tym 666.951,10 zł VAT). Dodatkowo Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty kwoty 40.240,00 zł brutto (w tym 7.524,55 zł VAT) za nadzór inwestorski. Po zakończeniu inwestycji wybrany zostanie operator obsługujący budowaną sieć. Obecnie istniejąca sieć kanalizacji jest obsługiwana przez firmę P Na mocy porozumienia ustalono stawkę czynszu dzierżawnego urządzeń i obiektów wodociągowo-kanalizacyjnych. Wnioskodawca zamierza nowo wybudowaną sieć kanalizacyjno-wodociągową oddać w użytkowanie, na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy Spółce, która będzie zajmowała się obsługą tej sieci w pełnym zakresie oraz będzie płaciła Wnioskodawcy czynsz dzierżawny. Wyłonienie operatora budowanej sieci kanalizacyjnej nastąpi najprawdopodobniej w drodze przetargu.

Zatem realizowana inwestycja będzie służyła wykonywaniu odpłatnych usług w postaci oddania majątku Wnioskodawcy w użytkowanie, na podstawie umowy dzierżawy i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie posiada samorządowego zakładu budżetowego, który wykonywałby usługi podobne do usług, jakie mają być świadczone przy wykorzystaniu opisanej inwestycji. Ponadto prowadzona inwestycja nie będzie w jakiejkolwiek części wykorzystywana do nieodpłatnych świadczeń na rzecz osób trzecich lub jednostek organizacyjnych Gminy. W całości więc inwestycja posłuży czynnościom opodatkowanym, realizowanym na podstawie umowy cywilnoprawnej. Podobnie przez operatorów zewnętrznych i odpłatnie ze strony kontrahentów eksploatowane są sieci kanalizacyjne i oczyszczalnie w innych miejscowościach Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przewiduje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być zatem spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki:

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 73, poz. 392).

Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Umowy takie są klasyfikowane jako pozostające w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Gminy są zatem zwolnione od podatku, w zakresie realizowanych przez nie zadań własnych określonych ustawą jednakże z wyjątkiem takich zadań, których wykonywanie odbywa się na podstawie umów z niezależnym i równoprawnym podmiotem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy wskazane są w sposób wyraźny w art. 7 ust. 1 tejże ustawy i należą do nich w szczególności kwestie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Powołany przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowi jednocześnie o wyłączeniu zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, co zdaniem Wnioskodawcy jest dla oceny niniejszego stanu faktycznego kluczowe, gdyż realizowana inwestycja jest objęta planem oddania jej w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej dzierżawy z podmiotem gospodarczym wyłonionym najprawdopodobniej w drodze przetargu.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Oznacza to, że dzierżawa jest umową cywilnoprawną o odpłatnym charakterze.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Najem oraz dzierżawa są niewątpliwie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno dzierżawa, jak i najem są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego lub wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania (w przypadku najmu) bądź używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy lub najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu lub dzierżawy innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem i dzierżawa, wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu lub dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem lub dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji umowa najmu lub dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizując projekt pn. "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków" nie będzie działał jako podmiot wykonujący zadania własne zlecone ustawą, w zakresie których podlegałby zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia. Gmina bowiem, ponosząc wydatki związane z przedmiotową inwestycją działa z zamiarem oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania osobie trzeciej, na podstawie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa dzierżawy. Spółka będzie z tego tytułu uiszczała Gminie czynsz dzierżawny.

Zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić zatem należy, że zawarta pomiędzy Gminą a operatorem sieci i oczyszczalni cywilnoprawna umowa dzierżawy spełnia przymiot odpłatności, co w konsekwencji przesądza o tym, że Gmina występuje w tym zakresie w obrocie jako podatnik podatku od towarów i usług, a nabywane przez nią towary lub usługi wykazują bezpośredni związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Gmina dokonuje bowiem inwestycji w celu późniejszego osiągania obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci czynszu dzierżawnego, a nie w celu nieodpłatnego wywiązania się z zadań publicznych nałożonych na nią ustawą.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne dotyczące podobnych stanów faktycznych:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPP2/443-598/10/AJ,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPP4/443-837/10/AŚ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPP4/443-835/10/JP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPP4/443-839/10/KG.

Jak zostało zatem wykazane fakt późniejszego odpłatnego oddania przez Gminę przedmiotu inwestycji w dzierżawę podmiotowi gospodarczemu, skutkować będzie uzyskiwaniem przez gminę przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czego konsekwencją jest przyznanie jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów i usług przy realizacji programu "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków ".

Gmina, która pozostanie właścicielem majątku będzie wystawiała zarządzającej Spółce faktury VAT obejmujące kwotę czynszu dzierżawnego, który będzie stanowił przychód gminy. Natomiast czynione wydatki na inwestycję również są potwierdzane fakturami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane prawo do odliczania naliczonego podatku nie jest ograniczone faktem uzyskania przez Wnioskodawcę na finansowanie inwestycji środków z funduszy pomocowych, gdyż obejmują one jedynie część kwoty netto i są przyznane z założeniem, iż wydatek w części obejmującej VAT nie jest kosztem kwalifikowanym, gdyż zapewne podlega odliczeniu przez beneficjenta od jego podatku należnego.

W zakresie pytania dotyczącego momentu odliczania podatku naliczonego należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Stwierdzić zatem należy, iż każde nabycie towarów i usług, które zmierza do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać już w momencie ich nabycia, za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 w myśl art. 86 ust. 11, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 powołanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11,12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie w momencie nabycia poszczególnych towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji potwierdzonego prawidłową fakturą VAT. Istotnym bowiem był już pierwotny zamiar Wnioskodawcy wykorzystania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. oddania tej sieci w odpłatną dzierżawę podmiotowi prawa handlowego i czerpania z tego tytułu korzyści w postaci czynszu dzierżawnego. Ten sposób wykorzystania inwestycji jest realizowany u Wnioskodawcy, a istniejąca struktura organizacyjna (w szczególności brak odpowiedniego zakładu budżetowego) obliguje Gminę do tego rodzaju działań

Z uwagi jednak na fakt, iż Wnioskodawca, pomimo przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z nakładami na projekt "Budowa systemu kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków" podatku tego dotychczas nie odliczył, błędnie oceniając, iż konieczne do tego staje się oddanie inwestycji do używania, może, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, złożyć korektę deklaracji za okresy, w którym prawo to przysługiwało. Konsekwencją powyższego może być prawo podatnika do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za okresy, w których otrzymywano faktury potwierdzające wykonane już usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.