ITPP1/443-867/13/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 marca 2013 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "...........". Jej przedmiotem jest prowadzenie punktu sprzedaży gastronomicznej, w którym są sprzedawane gotowe wyroby, tj. zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebaby, mięso grillowane, kiełbaski oraz frytki przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji. Sprzedawane posiłki przygotowywane są na miejscu z odrębnych składników, które są nabywane od różnych dostawców. Opis procesu przygotowania wyrobów gotowych do sprzedaży opisuje Pani poniżej.

* Zapiekanki są sporządzane z następujących produktów składowych: bułki, farszu oraz sera. W momencie sprzedaży na bułkę jest nakładany farsz oraz ser. Następnie produkt jest poddawany obróbce cieplnej w piecu. Po ewentualnym dodaniu sosu (wg życzenia klienta) wydawany jest klientowi na jednorazowej papierowej tacce bądź też serwetce lub też jest pakowany na wynos w opakowanie jednorazowe.

* Hot-dogi i hamburgery - są sporządzane z następujących produktów składowych: bułki, wkładu (kotlet lub parówka) oraz sera. W momencie sprzedaży do bułki zostaje dodany wkład mięsny, warzywa oraz sos. Przed wydaniem klientowi zostaje to poddawane obróbce termicznej. Składowe części produktów są nabywane od dostawców. Gotowy produkt jest wydawany do spożycia klientowi na jednorazowej papierowej tacce bądź też serwetce lub też jest pakowany na wynos w opakowanie jednorazowe.

* Kebaby/tortille - są sporządzane z zakupowanych od dostawców produktów składowych: mięso drobiowe, bułka/placek tortilla, sos, surówka. W momencie sprzedaży do bułki bądź placka tortilla jest dodawane mięso, a całość podgrzewana jest w piecu. Następnie zostają dodane warzywa oraz sos. Gotowy produkt jest wydawany do spożycia klientowi na jednorazowej papierowej tacce bądź też serwetce lub też jest pakowany na wynos w opakowanie jednorazowe.

* Mięso grillowane/szaszłyki/kaszanka są sporządzane z produktów nabywanych od dostawców w formie gotowej do obróbki termicznej, jak również jako składniki surowe, które są doprawiane i porcjowane oraz pieczone przez pracowników. Gotowy produkt jest wydawany do spożycia klientowi na jednorazowej papierowej tacce bądź też serwetce lub też jest pakowany na wynos w opakowanie jednorazowe.

* Frytki w formie mrożonej nabywane są od dostawców a w chwili sprzedaży są smażone i serwowane klientowi w papierowej torebce. Na życzenie klienta do frytek dodawany jest sos.

Posiłki są przyrządzane bezpośrednio na zamówienie klienta. Nie praktykuje się przechowywania przygotowanych wyrobów. Przechowywaniu w lodówkach i zamrażarkach podlegają jedynie składniki produktów. Klient nie ma możliwości skonsumowania wyrobu w punkcie sprzedaży, a jedynie poza nim. Przy punkcie gastronomicznym zorganizowany jest ogródek, w którym są miejsca siedzące i stoliki przeznaczone do oczekiwania na produkt lub ewentualnej szybkiej konsumpcji na miejscu. Jednak sprzedaż oferowanych posiłków nie zależy od wolnych miejsc, których z założenia jest mniej niż osób kupujących w danym czasie. Oznacza to, że klient kupując produkt nie ma żadnej gwarancji miejsca siedzącego. W punkcie sprzedaży nie jest prowadzona obsługa kelnerska, nie ma również sali restauracyjnej, rozumianej jako eleganckie wnętrze z nakrytymi stołami, sztućcami, talerzami i kieliszkami. Nie ma także toalet ani szatni. Informacja o produktach znajdzie się na tablicy wywieszonej na ścianie lokalu a nie w karcie dań podawanej klientowi do ręki. Klient ma niewielką możliwość konfigurowania kupowanego produktu (w zasadzie tylko wybiera sos). W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że sprzedawane produkty obejmujące: zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebaby, tortille, szaszłyki, kaszanka, mięso grillowanie, frytki, których dotyczy zapytanie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 (Gotowe posiłki i dania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ma Pani prawo stosowania do sprzedaży przygotowywanych posiłków stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwalifikując je do pozycji 28, załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako sprzedaż gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Uważa Pani, że ma prawo stosować stawkę VAT w wysokości 5% na zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebaby, tortille, mięso grillowane oraz frytki, ponieważ zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 5%. Dla potwierdzenia swojego stanowiska przywołuje Pani wyroki TSUE: z dnia 10 marca 2011 r. C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C499/09, C-501/09 i C-502/09) i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C499/09, C-501/09 i C-502/09) TSUE uznał, iż sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków w tym m.in.: kiełbasek z grilla, hot-dogów, frytek, szaszłyków oraz kotletów jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. Stwierdziła Pani jednocześnie, iż " (...) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny". Biorąc powyższe pod uwagę uważa Pani, iż sprzedawane wyroby stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Uważa Pani, że ważne jest tu powołanie się na treść wyroku C-231/94, w którym TSUE podkreśla, iż transakcje w restauracjach charakteryzuje zespół cech i czynności, a dostawa posiłku jest tylko częścią usługi, choć stanowi dominujący ich element. TSUE rozróżnił także dostawę posiłków "na wynos", która nie jest powiązana ze świadczeniem usług kreujących zwiększoną konsumpcję na miejscu. W rezultacie jedynie transakcje dokonywane w restauracjach o odpowiedniej infrastrukturze zapewnianej konsumentom (tzn. przykładowo z salą restauracyjną, szatnią, meblami, wyposażeniem, naczyniami), zostały potraktowane przez TSUE za świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyroki uważa Pani, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie świadczy usług gastronomicznych, lecz dokonuje dostawy towarów. Dostarcza Pani wyroby gotowe do konsumpcji, bez zapewnienia odpowiedniej infrastruktury charakterystycznej dla lokalu gastronomicznego w miejscu sprzedaży. Swoje zdanie opiera Pani również na zbieżnym stanowisku zawartym w interpretacjach prawa podatkowego: znak IPPP1-4441-74/11-2/PR z dnia 21 października 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak też w interpretacji prawa podatkowego ITPP1/443-103/12/BJ z dnia 7 maja 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w których przytoczony został również wymieniony powyżej wyrok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" PKWiU ex 10.85.1.

Należy wskazać, iż w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, pod pozycją 28 wymienione zostały "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" PKWiU ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zamierza Pani sprzedawać: zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebaby, tortille, szaszłyki, kaszanka, mięso grillowane, frytki, przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji. Sprzedawane posiłki przygotowywane są na miejscu z odrębnych składników, które są nabywane od różnych dostawców. Posiłki są przyrządzane bezpośrednio na zamówienie klienta. Nie praktykuje się przechowywania przygotowanych wyrobów. Przechowywaniu w lodówkach i zamrażarkach podlegają jedynie składniki produktów. Przy punkcie gastronomicznym zorganizowany jest ogródek, w którym są miejsca siedzące i stoliki przeznaczone do oczekiwania na produkt lub ewentualnej szybkiej konsumpcji na miejscu. Jednak sprzedaż oferowanych posiłków nie zależy od wolnych miejsc, których z założenia jest mniej niż osób kupujących w danym czasie. Oznacza to, że klient kupując produkt nie ma żadnej gwarancji miejsca siedzącego. W punkcie sprzedaży nie prowadzona jest obsługa kelnerska, nie ma również sali restauracyjnej, rozumianej jako eleganckie wnętrze z nakrytymi stołami, sztućcami, talerzami i kieliszkami. Nie ma także toalet, ani szatni. Informacja o produktach znajdzie się na tablicy wywieszonej na ścianie lokalu a nie w karcie dań podawanej klientowi do ręki. Klient ma niewielką możliwość konfigurowania kupowanego produktu (w zasadzie tylko wybiera sos). Wskazała Pani, że czynności będące przedmiotem zapytania mieszczą się w PKWiU 10.85.1 sprzedaż gotowych posiłków i dań.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Panią we wniosku czynności, stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tekst jedn.: usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że skoro, jak Pani wskazała dominującym elementem jest dostawa towarów - gotowych do spożycia posiłków, natomiast elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę (przygotowanie posiłków) mają charakter jedynie pobieżny oraz nie występują okoliczności charakteryzujące działalność restauracyjną: brak specyficznej infrastruktury pozwalającej klientom na konsumpcję na miejscu, nie ma obsługi kelnerskiej, a z punktu widzenia przeciętnego klienta istotnym jest zakup gotowego posiłku, spożywanego - w większości przypadków na wynos (klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru), to sprzedaż gotowych do spożycia (zapiekanek, hot-dogów, hamburgerów, kebabów, tortilli, szaszłyków, kaszanek, mięsa grillowanego, frytek)"na wynos" podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 5%, pod warunkiem, że towary te mieszczą się faktycznie w PKWiU 10.85.1.

Jednocześnie podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Dlatego też niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.