ITPP1/443-863b/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportem środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od kilku lat prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Nabył Pan środki trwałe w postaci ciągnika samochodowego zakupionego w sierpniu 2003 r. oraz naczepy ciężarowej zakupionej w dniu 26 maja 2004 r. Powyższe środki transportu zostały zakupione w ramach odpłatnej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym nabyciem dokonał Pan obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 22 września 2006 r. wraz z współmałżonką założył Pan spółkę cywilną, która również zajmuje się świadczeniem usług transportowych jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tego dnia, na podstawie protokołu przekazania w formie aportu wniósł Pan do nowopowstałej spółki powyższe środki transportu. Przedmiotowe pojazdy zarówno w poprzedniej działalności gospodarczej jak i w spółce cywilnej wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wartość zakupu naczepy ciężarowej wynosiła 31.400 zł + 940,84 zł (koszty transportu). Ponadto od czynności aportu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie deklaracji p.c.c.-1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pana Zdaniem w momencie wnoszenia powyższych środków transportu aportem do spółki cywilnej nie wystąpiła konieczność dokonywania korekty deklaracji VAT-7 z prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/2004, w którym stwierdza się, iż "fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystywania ich w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego." W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż "artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT, przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystywał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej." Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż jeśli nabycie towarów handlowych i środków trwałych dokonane było z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje fakt, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki, a więc nie ma w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego. Ustawa oraz uregulowania unijne przewidują metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego, dlatego tez podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku w rozliczeniu bieżącym w związku z otrzymaniem faktury VAT. Zasada ta powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej, również wówczas, gdy towary te, czyli środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem takich towarów i środków trwałych do spółki cywilnej nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, a zasadniczym celem wniesienia aportu do innego podmiotu jest ich dalsze wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż odmienna interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, dotyczy jedynie stanu faktycznego zaszłego po jej wydaniu i zgodnie z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych, nie powinna mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych, zwłaszcza, iż uprzednio urzędy skarbowe wydały wiele interpretacji indywidualnych potwierdzających Pana postępowanie.

Natomiast, jeżeli przyjąć, że wniesienie aportem do spółki cywilnej powyższych środków transportu, w okresie 5 lat od nabycia, przy założeniu, że przy ich nabyciu podatnik obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nakłada na podatnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu, to wówczas odpowiednie zastosowanie powinien mieć przepis art. 91 ust. 5 ustawy. Zatem korekta deklaracji powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Oznacza to, że korekta deklaracji powinna być dokonana po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku 2006. Natomiast część podatku do odliczenia oznacza się przez zastosowanie proporcji ostatecznej z tego roku, przez co należy rozumieć finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających wprost z ustawy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy służyły one wykonywaniu czynności opodatkowanych, ale po czasie zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki cywilnej, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r. lecz przed 1 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do czasu wprowadzenia zmian przez ustawodawcę. Art. 91 ust. 2 miał wówczas następujące brzmienie: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z nim podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku. Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zakupił środki trwałe służące mu wyłącznie dla celów sprzedaży opodatkowanej, przy ich nabyciu których dokonał odliczenia podatku. Okres użytkowania środków trwałych nie przekroczył 5 lat. W 2006 r. zmieniło się przeznaczenie tych środków trwałych i zostały one wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki cywilnej Czynność wniesienia aportu do spółki cywilnej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego wcześniej § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W nowej spółce, wniesione aportem środki trwałe, również służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Odnosząc powyższe do obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego stwierdzić należy, że Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych przekazanych następnie w formie aportu do spółki cywilnej. Korekty należy dokonać jednorazowo, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów. W przedmiotowej sprawie w przypadku ciągnika samochodowego uwzględnić jednak należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat począwszy od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W przypadku zatem wniesienia do Spółki drogą aportu środka trwałego służącego uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytego przed dniem 1 maja 2004 r., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Z kolei w przypadku wniesienia aportem do spółki cywilnej w 2006 r. naczepy ciężarowej nabytej w maju 2004 r. Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej zakupie. Nabycie środków trwałych, będących przedmiotem aportu do spółki, po 30 kwietnia 2004 r. skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego przez zbywcę (wnoszącego aport). Zatem jest Pan zobligowany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, w korekcie pięcioletniej, tj. skoro nabycia środka trwałego nastąpiło w maju 2004 r. a aportu dokonano we wrześniu 2006 r. - jednorazowo za okres 3 lat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.