ITPP1/443-861/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w skład której wchodzą obecnie działki o następujących numerach: x/5, x/6, x/7, x/8 o łącznej powierzchni... ha. Wnioskodawca zamieszkuje na terenie działki nr x/8. Powyższa nieruchomość stanowi tzw. "ojcowiznę". Nieruchomość obejmującą ww. działki Wnioskodawca nabył od rodziców do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego byłej żony w dniu 4 stycznia 1993 r. na podstawie umowy darowizny. Całość prawa własności nieruchomości obejmującej ww. działki Wnioskodawca nabył na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2001 r. Nieruchomość obejmująca ww. działki stanowi prywatny majątek Wnioskodawcy. Wnioskodawca w przeszłości prowadził działalność gospodarczą - komis samochodowy - z tytułu której był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wskazano, że Wnioskodawca po dokonaniu podziału fragmentu ww. nieruchomości o łącznej powierzchni ok. 1,3 ha zamierza zbyć ten podzielony fragment poprzez dokonanie darowizny jego części niektórym bliskim i sprzedaż pozostałej części. Wnioskodawca nie zamierza natomiast sprzedawać pozostałej części ww. nieruchomości.

Wnioskodawca nie czuje się kompetentny do prowadzenia działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, dlatego też sprzedaż części swojego majątku zlecił pośrednikom. Wnioskodawca chciałby zarządzić posiadanym majątkiem, a jego zamiarem jest wyzbycie się części majątku nieruchomego. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości nabywać nieruchomości w celu odsprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość od czasu jej nabycia nie była wynajmowana ani wydzierżawiana. Obecnie tj. od lata 2013 r., syn Wnioskodawcy sezonowo wynajmuje 2 obiekty budowlane, stanowiące część siedliska rolniczego na pokoje dla turystów, jednak tej części nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza się wyzbywać, ani w drodze darowizny, ani sprzedaży.

Przed kilku laty Wnioskodawca zlecił lokalnej gazecie ogłoszenie o następującej treści "Sprzedam działkę w M" - oryginalna pisownia - podając swój numer telefonu. W przyszłości Wnioskodawca nie zmierza podejmować działań o charakterze marketingowym. Jednak ze względu na to, że nie czuje się kompetentny do prowadzenia działań w zakresie sprzedaży nieruchomości zlecił pośrednikom sprzedaż części jego majątku, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto ze względu na wymagania stawiane przez organ administracji planistycznej musiał posadowić skrzynkę energetyczną przy granicy terenu, którego zamierza w przyszłości się wyzbyć. Było to niezbędne dla uzyskania zapewnienia ewentualnych, przyszłych dostaw energii dla terenu objętego wnioskiem w postępowaniu o wydanie warunków zabudowy. Podobnie rzecz miała się z zapewnieniem dostaw wody. W celu uzyskania zapewnienia takich dostaw Wnioskodawca zawarł porozumienie o partycypacji w kosztach ewentualnego wybudowania sieci wodociągowej z przedsiębiorstwem wodociągowym. Podjęcie tych działań było konieczne, w przeciwnym razie Wnioskodawca nie otrzymałby stosownych zapewnień, a w konsekwencji istniało wysokie ryzyko ("graniczące z pewnością") niewydania decyzji o warunkach zabudowy, co było niezbędne dla możliwości dokonania podziału nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Wnioskodawca nie zamierza rozprowadzać infrastruktury-energetycznej po terenie, który zamierza zbyć, ani wybudować na nim sieci kanalizacyjnej. Jedynym działaniem, w którym być może Wnioskodawca będzie brał udział jest partycypacja w kosztach wykonania sieci wodociągowej, przy czym Wnioskodawca podkreślił, że będzie to udział w projekcie o szerszych ramach (nie tylko dotyczących terenu Wnioskodawcy), realizowany przez spółkę gminną. W chwili obecnej teren jest nieuzbrojony. Powyższe działania Wnioskodawcy nie obejmowały tylko terenów przeznaczonych do sprzedaży, ale również tereny, które Wnioskodawca zamierza darować niektórym bliskim. Wnioskodawca nie zamierza podejmować aktywnych działań mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży. Dla przedmiotowego terenu nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dlatego Wnioskodawca wspólnie z synem (jako Wnioskodawcy) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, zgodnie z którą przeznaczeniem danego terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Było to niezbędne dla możliwości uzyskania podziału nieruchomości na części nadające się do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonywanie sprzedaży nieruchomości będzie stanowiło działalność gospodarczą Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług.

2. Czy i jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług powstaną w przypadku zbyć poszczególnych części ww. nieruchomości: na rzecz osób bliskich w drodze darowizny i w drodze sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie czynności sprzedaży opisanych nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada majątek w postaci nieruchomości, który wcześniej należał do jego rodziców, a obecnie zamierza jedynie dokonać zbycia części należącego do niego majątku.

Podejmowane czynności mają na celu wyłącznie umożliwienie wydzielenia części nieruchomości tak, aby uzyskał możliwość zbycia tych części. Część posiadanego majątku nieruchomego Wnioskodawca chciałby przekazać bliskim, a pozostałą część spieniężyć, dlatego poszukiwanie ewentualnych nabywców zostało zlecone pośrednikom w handlu nieruchomościami. Wnioskodawca uważa, że w przedstawionych okolicznościach nie sposób twierdzić, że zamierza on prowadzić działalność gospodarczą. Zatem, ze względu na nieprowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jego działania, polegające na zbyciu części nieruchomości w drodze darowizny nie będą stanowiły dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji z tytułu dokonywania zbyć w ten sposób nie wystąpią żadne skutki na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Jednocześnie ze względu na fakt, iż działania Wnioskodawcy nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to czynności zbycia poszczególnych części nieruchomości nie będzie można zakwalifikować jako dostawy towarów i w konsekwencji czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na postawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Powyższe oznacza, że wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy zdarzenia uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. W konsekwencji spełnienie wskazanych w tym przepisie warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania lub zużycia towarów w celach osobistych oraz wszelkich innych darowizn - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonych spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Działalność gospodarcza może przybierać różne formy i jedną z nich jest szeroko rozumiana działalność handlowa.

Należy zauważyć, że nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wymaga podkreślenia, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Obowiązujące przepisy nie wykluczają zmiany planów co do przeznaczenia majątku osobistego i wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim przypadku, podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą będzie wykorzystywać w tej działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma zatem znaczenia dotychczasowy sposób wykorzystywania nieruchomości. W takich okolicznościach istotne będą bowiem okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności.

Zbycie działek budowlanych może bowiem stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się zbywający. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, treści powołanych przepisów prawa, jak również aktualnego orzecznictwa sądowego, w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - planowane zbycie wydzielonych działek gruntu nie będzie stanowiło rozporządzania majątkiem osobistym. Zauważyć należy, że podejmuje Pan działania zmierzające do sprzedaży gruntu, dokonując w tym celu jego podziału oraz występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto posadowił Pan skrzynkę energetyczną przy granicy terenu, którego zamierza w przyszłości się wyzbyć, jak również w celu zapewnienia dostaw wody zawarł Pan z przedsiębiorstwem wodociągowym porozumienie o partycypacji w kosztach ewentualnego wybudowania sieci wodociągowej. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Wobec tego należy uznać, że zbycie gruntu nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Pana aktywność jest porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem w odniesieniu do planowanych dostaw wystąpi Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że ww. orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem pewnych zorganizowanych działań - dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania czynności związanej z nieodpłatnym przekazaniem wydzielonych nieruchomości gruntowych na rzecz osób bliskich wskazać należy, że przekazanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do tych towarów nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe przekazanie nie spełni zatem przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy i nie będzie uznane za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.