ITPP1/443-855/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń przekazywanych pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu posiłków profilaktycznych - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń przekazywanych pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu posiłków profilaktycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przemyśle wędliniarskim i mięsnym poprzez sieć zakładów produkcyjnych w całej Polsce. W związku z obowiązującymi przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa i higieny pracy, Spółka obowiązana jest do zapewnienia swoim pracownikom produkcyjnym posiłków profilaktycznych.

W celu optymalizacji kosztów z tym związanych, Spółka przyjęła dwa zasadnicze "modele" wydawania posiłków dla pracowników, w zależności od uwarunkowań lokalnych i specyfiki danego zakładu produkcyjnego. W pierwszym z modeli - przyzakładowe stołówki prowadzone są przez podmioty zewnętrzne, które przygotowują i wydają posiłki pracownikom Spółki. Natomiast w drugim modelu zapewnienie posiłków pracownikom, obejmuje zakup przez Spółkę posiłków od podmiotów zewnętrznych i wydawanie pracownikom przez dany zakład produkcyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w przypadku gdy dokonuje zakupów posiłków od podmiotów zewnętrznych i wydaje je we własnym zakresie, jak i w sytuacji gdy wydawanie posiłków pracownikom realizowane jest w ramach prowadzonej stołówki przyzakładowej, przez podmiot zewnętrzny. Jak stanowi ogólna zasada, wynikająca z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wobec powyższego wówczas, gdy kwoty podatku naliczonego związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz dokonującym odliczenia jest podatnik. Jedno z wyłączeń w tym zakresie przewiduje natomiast art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Wnioskodawca wskazuje, iż jakkolwiek ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych, określenie zakresu tego pojęcia na potrzeby podatku od towarów i usług jest możliwe. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, gdzie gastronomia to "działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp. Mając na względzie powyższą definicję słownikową należy stwierdzić, że do usług gastronomicznych należy zaliczyć w szczególności usługi restauracyjne oraz usługi świadczone przez bary. W celu wykładni pojęcia usług restauracyjnych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting. W ocenie Trybunału, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. W ramach świadczenia usługi restauracyjnej mieści się wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Aby mówić o usłudze restauracyjnej konieczny jest więc zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi. Stanowiąc jednocześnie dominujący jej element. do takiego rozumienia pojęcia usług restauracyjnych odwołał się też m.in. Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1/4430556/11-2/AW), który potwierdził, że podatnik nabywający posiłki dla pracowników od podmiotu zewnętrznego w ramach obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich zakup.

W ocenie Spółki, nabywanie przez nią posiłków nie ma charakteru, o którym mowa w przywołanym wyżej orzeczeniu Trybunału i nie stanowi zakupu usługi restauracyjnej, a w konsekwencji nie może być traktowane jako nabycie usługi gastronomicznej i skutkować ograniczeniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Głównym celem w tym przypadku jest nabywanie posiłków, do czego zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy, a nie korzystanie z kompleksowej usługi restauracyjnej, świadczonej przez podmiot gospodarczy jakim jest restauracja. W związku z tym, nie ma podstaw do definiowania nabywanych usług, w świetle obowiązujących przepisów jako usług gastronomicznych. W ocenie Spółki, nabywane usługi stanowią usługi cateringowe, o odmiennym od restauracyjnych charakterze. Wniosek taki, według Spółki należy wyciągnąć przede wszystkim z definicji słownikowej pojęcia "catering", które oznacza usługę, polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. W ocenie Spółki, mając na względzie ww. wykładnię pojęcia usług restauracyjnych, jest ona w pełni uprawniona do obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie posiłków dla swoich pracowników od podmiotów zewnętrznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1032/10/JJ) w odniesieniu do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. stanu prawnego, gdzie stwierdzono, że "skoro usługi cateringu mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem tych usług" oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-556/11-2/AW), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy uznając, że w przypadku nabycia usług przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych nie stanowiących usług gastronomicznych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 wchodzącego w życie z dniem 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "usługi restauracyjne i cateringowe" oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Ponadto, w myśl ww. przepisu, usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. W przedmiotowej sytuacji mamy jednak do czynienia ze świadczeniem poza lokalem usługodawcy, co potwierdza interpretację przepisów przedstawioną przez Spółkę.

Zasadności odwoływania się do ww. przepisów, w ocenie Spółki nie zmienia fakt, że wejdą one w życie dopiero z dniem 1 lipca 2011 r. już teraz pozwalają one bowiem wskazać właściwą interpretację niektórych pojęć użytych w Dyrektywie 2006/1127/WE oraz kierunki wykładni regulacji krajowych w świetle prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika (wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiąże się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z obowiązującymi przepisami dotyczącymi Bezpieczeństwa i Higieny Pracy, Spółka zobowiązana jest w ramach prowadzonej działalności, do zapewnienia swoim pracownikom produkcyjnym posiłków profilaktycznych. W celu optymalizacji kosztów z tym związanych, w zależności od uwarunkowań lokalnych i specyfiki danego zakładu produkcyjnego, posiłki dla pracowników wydawane są na dwa różne sposoby. W pierwszym przypadku wydawane są w przyzakładowych stołówkach prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, które przygotowują i wydają posiłki, a w drugim przypadku nabywane są przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych, a następnie wydawane są pracownikom przez dany zakład produkcyjny.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pracownikom posiłków profilaktycznych dotyczy osób zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych. Nakłada go na pracodawców art. 232 Kodeksu pracy. Natomiast przypadki i warunki ich wydawania zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). W praktyce zdarza się, że pracodawcy nabywają dla swoim pracowników te posiłki w stołówkach.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, ani usług stołówkowych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. dla celów VAT stosuje się PKWiU wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 ("Usługi związane z wyżywieniem") sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.2 "Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)". Pod symbolem PKWiU 56.29 mieszczą się "Pozostałe usługi gastronomiczne". Przy czym pod symbolem PKWiU 56.29.1 mieszczą się "Usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę a pod symbolem 56.29.2 - "Usługi stołówkowe".

Z powyższego wynika, iż usługi cateringowe i stołówkowe są usługami odrębnymi w stosunku do gastronomicznych, co wynika wprost z cyt. wyżej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z tego powodu wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się do usług gastronomicznych innych niż catering i usługi stołówkowe.

W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi gastronomiczne. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług cateringowych i stołówkowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.