ITPP1/443-854/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2001 r. wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2001 r. Sąd Rejonowy zobligował Gminę do złożenia oświadczenia woli o treści "Gmina oddaje nieruchomość położoną w m. B. działka o powierzchni 0,10 ha w użytkowanie wieczyste w trybie bezprzetargowym powodowi Z. oraz nieodpłatnie przenosi własność budynku gospodarczego wybudowanego na tej nieruchomości na Z.". Budynek gospodarczy powstał ze środków własnych Pana Z. na przełomie lat 70-tych i 80-tych XX wieku. Przeznaczenie nieruchomości określone w dokumentach planistycznych określone jest jako strefa istniejącego zainwestowania - teren istniejącej zabudowy miejscowości, koloni i przysiółków oraz terenów użytkowych gospodarczo i produkcyjnie - uzupełnienia i adaptacje istniejących układów przestrzennych. W dniu 10 stycznia 2011 r. Pan Z. złożył wniosek o uwidocznienie prawa użytkowania wieczystego na ww. nieruchomości, do którego dołączył ww. wyrok. Wpis taki w księdze wieczystej nastąpił w dniu 20 kwietnia 2011 r. Wpisu dokonała Pani A. - Referendarz. W dniu 19 kwietnia 2012 r. Pan Z. zmarł. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 października 2012 r. spadek po zmarłym Z. nabyły dwie córki. Nabyły również prawo wpisane w ww. księdze wieczystej (już są w niej wpisane). W związku z tak zaistniałym stanem faktycznym w latach 2013-2014 przystąpiono do sprostowania zaistniałego stanu i uregulowania pozostałych aspektów niezbędnych przy użytkowaniu wieczystym. Z czynności przygotowawczych sporządzono projekt porozumienia.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodatkowo wyjaśniła, że do czasu sporządzenia uzupełnienia (tekst jedn.: do dnia 17 października 2014 r.) Gmina nie dokonała złożenia oświadczenia woli zgodnie z prawomocnym wyrokiem na rzecz powoda Z. W 2014 r. planowane jest podpisanie protokołu uzgodnień "nieuszczegóławiającego" istotne warunki użytkowania wieczystego (opłaty i czas trwania). Z uwagi na fakt, że to użytkowanie jest już zarejestrowane w księdze wieczystej (w chwili obecnej wpisane są spadkobierczynie Pana Z.) możliwe jest podpisanie tylko protokołu uzgodnień (a nie oświadczenia woli w formie aktu notarialnego). Nieruchomość oznaczona o powierzchni 0,10 ha była we władaniu Gminy. Pan Z. nie posiadał żadnego tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Pośrednio tytuł prawny do nieruchomości pojawił się w 2011 r. po uwidocznieniu użytkowania wieczystego tej nieruchomości w księgach wieczystych.

Faktyczne przekazanie nieruchomości nie nastąpiło. Planowane jest przekazanie nieruchomości w 2014 r. na podstawie protokołu uzgodnień podpisanego pomiędzy Gminą a spadkobiercami Pana Z.

W 2014 r. podjęto próby uregulowania stanu prawnego ww. nieruchomości. Uregulowanie polegać ma na podpisaniu stosownego protokołu uzgodnień, który ma za zadanie "uzgodnić" niezbędne przy użytkowaniu wieczystym warunki (opłaty i czas trwania użytkowania wieczystego). Opłaty niezbędne przy tworzeniu ww. protokołu wyliczono w oparciu o wykonany w 2014 r. operat szacunkowy. Opłaty roczne określone w protokole obejmują również trzyletni, tj. za lata 2012, 2013 i 2014 okres opłat rocznych zaległych (ponieważ maksymalnie o taki okres Gmina może się cofnąć).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy od opłaty pierwszej, którą wyliczono w oparciu o wykonany operat szacunkowy należy pobrać podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

2. Czy od opłaty rocznej, którą wyliczono w oparciu o wykonany operat szacunkowy należy pobrać podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT od pierwszej opłaty oraz opłaty rocznej należy pobrać w wysokości 23%. Dostawa towaru - oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste de facto nastąpiło po 1 maja 2004 r., a wiec po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), z chwilą dokonania wpisu w księgę wieczystą. Tezę taką potwierdza również wyrok NSA w uchwale sygn. I FPS 1 /06 z dnia 8 stycznia 2007 r. Co prawda wyrok w badanej sprawie zapadł w 2001 r. jednak sam w sobie nie ustanowił on użytkowania wieczystego na rzecz Pana Z., a jedynie zobligował Gminę do złożenia oświadczenia woli. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem (wskazanym powyżej) ustanowienie użytkowania wieczystego następuje z chwilą wpisu w księgę wieczystą co w przypadku Wnioskodawcy nastąpiło w 2011 r. Tezę tą potwierdzają również zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż grunt stanowi rzecz w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Powyższe przepisy, a także przepisy art. 235 oraz art. 237 k.c., kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W oparciu o art. 4 pkt 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zbywanie nieruchomości jest rozumiane jako dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W tym miejscu należy nadmienić, że w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy (...)".

Zatem w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów - za wynagrodzeniem - w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczystym użytkowaniu nieruchomości lub w związku z jej wykupem.

Aby zatem rozstrzygnąć, czy opisana czynność oddania gruntu w wieczyste użytkowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, należy ustalić kiedy ona nastąpiła.

W niniejszej sprawie wpis do księgi wieczystej dotyczący wieczystego użytkowania gruntu został dokonany dopiero w 2011 r. i jednocześnie wcześniej w żadnej formie Gmina nie dokonała czynności oddania tego gruntu w wieczyste użytkowanie, jak również nie dokonała wydania tego gruntu na rzecz Pana Z. lub jego spadkobierców.

W tak przedstawionym stanie faktycznym przyjąć należy, że czynność oddania gruntu w wieczyste użytkowanie nastąpiła - jak wskazała Gmina - w dniu wpisu w księgę wieczystą ww. wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem skoro czynności tej dokonano po dniu 31 kwietnia 2004 r. (tekst jedn.: w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w okresie obowiązywania przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem) uznać należy, że stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej czynności, tj. w przedstawionym stanie faktycznym przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych nie przewidziano zwolnienia od podatku oraz obniżonej stawki dla ww. czynności w przedstawionych okolicznościach sprawy.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym - podzielając stanowisko Wnioskodawcy - opłata wstępna oraz opłaty roczne z tytułu ww. użytkowania wieczystego naliczone dla użytkownika wieczystego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności tych czynności. Dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przedmiot tych umów, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.