ITPP1/443-850/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy druk czasopism przy użyciu własnych materiałów i sprzętu jest dostawą towarów oraz zastosowania dla tej czynności właściwej stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy druk czasopism przy użyciu własnych materiałów i sprzętu jest dostawą towarów oraz zastosowania dla tej czynności właściwej stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej drukuje czasopisma na zlecenie wydawcy. Spółka zawiera umowę zlecenia na druk przekazanego przez wydawcę tekstu, wraz z przygotowaną szatą graficzną. W procesie drukowania, Drukarnia korzysta z własnych materiałów potrzebnych do wykonania czasopisma - papier, farba drukarska - i wykonuje je na swoich maszynach poligraficznych. W trakcie tworzenia czasopisma papierowego, zgodnie z dyspozycją wydawcy, treść czasopisma, która jest własnością wydawcy, zostaje naniesiona na papier, będący własnością drukarni, przy użyciu innych, niezbędnych własnych materiałów drukarskich i własnych maszyn. Po zakończeniu procesu produkcji, gotowy produkt, w postaci czasopisma, jest pakowany i wydawany nabywcy. Wydawca wprowadza wydrukowane czasopisma do obrotu. Czasopisma drukowane przez Spółkę, oznaczone są stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN. Usługi drukowania czasopism mieszczą się w grupowaniu PKWiU 18.12.13.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy drukowanie czasopism (oznaczonych stosowanymi, na podstawie odrębnych przepisów, symbolami ISSN) przez Spółkę, przy użyciu własnych materiałów i sprzętu, realizowanych na zlecenie wydawców, można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i stosować przy sprzedaży stawkę 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT i odnośnymi przepisami - art. 146a i 146d.

Zdaniem Wnioskodawcy, do druku czasopism winna być stosowana stawka 8%, ponieważ Spółka nie świadczy usług, ale dokonuje dostawy towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Proces tworzenia produktu finalnego - czasopisma (oznaczonego symbolem ISSN) odbywa się w drukarni Spółki, na materiałach i maszynach Spółki. Wydawca jest tylko właścicielem praw autorskich. Świadczenie usług miałoby miejsce, gdy wydawca dostarczałby Spółce wszystkie potrzebne materiały do druku, a Drukarnia dokonałaby jedynie usługi drukowania.

Według Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie tekst, czyli wartość niematerialna, stanowiąca własność zleceniodawcy, zostaje przez Drukarnię przeniesiona na stanowiący jej własność papier, przy zastosowaniu własnych maszyn i materiałów, potrzebnych w procesie produkcji. W końcowej fazie tego procesu powstaje nowy produkt - czasopismo. W momencie wydania wytworzonego w ten sposób towaru, Drukarnia przenosi na wydawcę własności materiału (papier, farba, itd.), wykorzystanego w procesie produkcji. Drukarnia dokonuje więc dostawy towaru, który został użyty do druku w procesie produkcji czasopisma.

Wskazując na przepis art. 41 ust. 1 i 2, a także art. 146a i art. 146d oraz poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, Wnioskodawca podkreśla, że dla produktów o symbolu PKWiU 58.14.1, czyli także czasopism oznaczonych symbolem ISSN, stosuje się stawkę 8%.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca uważa, że występuje dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Drukarnię jest drukowanie na zamówienie produktów w postaci czasopism (oznaczonych symbolami ISSN), z własnych materiałów i na własnych maszynach. Usługi drukowania czasopism mieszczą się w grupowaniu PKWiU 18.12.13.0. Sfinalizowanie procesu technologicznego, którego efektem są czasopisma, wiąże się z jednoczesnym przenoszeniem na zleceniodawcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Skoro więc, w wyniku wykonywanych przez Drukarnię czynności, wytworzone zostają z materiału własnego nowe towary, a następnie przeniesione zostaje na nabywcę (zamawiającego) prawo do rozporządzania tymi produktami (towarami) jak właściciel, to w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać te czynności za dostawę towarów. W związku z czym, czynności polegające na tworzeniu i dostawie czasopism (oznaczonych symbolem ISSN) przez Drukarnię (zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2, a także art. 146a i 146d oraz poz. 74 załącznika numer 3 do ustawy o VAT), podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizowana przez podatnika czynność stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, czy też uznać ją należy za świadczenie usług.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie tej ustawy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W złożonym wniosku Wnioskodawca poinformował, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, drukuje czasopisma na zlecenie wydawcy. W procesie drukowania, Spółka korzysta z własnych materiałów potrzebnych do wykonania czasopisma - papier, farba drukarska - i wykonuje je na swoich maszynach poligraficznych. W trakcie tworzenia czasopisma papierowego, zgodnie z dyspozycją wydawcy, treść czasopisma, która jest własnością wydawcy, zostaje naniesiona na papier, będący własnością drukarni, przy użyciu innych, niezbędnych własnych materiałów drukarskich i przy użyciu własnych maszyn. Wydawca jest właścicielem praw autorskich. Czasopisma drukowane przez Spółkę, oznaczone są stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN.

Powyższe oznacza, że jeżeli w wyniku wykonanych przez Wnioskodawcę czynności wytworzony jest, z materiału własnego nowy produkt w postaci czasopisma, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania tymi produktami na nabywcę (wydawca) jak właściciel, to należy uznać te czynności za dostawę towarów. Proces wydrukowania czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie one są w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka lub czasopismo. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co do których Drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Zauważyć przy tym należy, że zwrotu: "przeniesieniu prawa do rozporządzania", nie należy utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie Drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farby itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 74 ustawodawca przyjął, iż dla czynności sklasyfikowanych jako ex PKWiU 58.14.1 - czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) - wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Z kolei, na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 10 do ustawy, pod poz. 34 znajdują się czasopisma specjalistyczne.

Czasopismami specjalistycznymi, stosownie do treści dodanego do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 27f, są drukowane wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że o ile Wnioskodawca wytwarza czasopisma z własnych materiałów, a następnie przenosząc prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel na wydawców, będzie dokonywał dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa takich towarów podlega opodatkowaniu według 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy, o ile przedmiotem dostawy nie będą czasopisma specjalistyczne, o których mowa w art. 2 pkt 27f ustawy, korzystające z 5% stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.