ITPP1/443-844/13/16-S/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14 stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony dniu 27 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności. Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Wnioskodawca wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Z tego tytułu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawca:

Ponadto wykonuje czynności, które w świetle regulacji podatku VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.:

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca wykonuje jednocześnie:

W latach 2007-2010 Wnioskodawca dokonał modernizacji Ratusza Miejskiego (dalej Inwestycja lub Ratusz Miejski). Modernizacja Ratusza Miejskiego obejmowała m.in.:

Inwestycja została sfinansowana w 100% z środków własnych i jako środek trwały została przyjęta do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010 r. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę Miejską. Wnioskodawca dotychczas nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Inwestycją.

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. od początku 2011 r., Wnioskodawca wykorzystuje budynek Ratusza Miejskiego na potrzeby wykonywania zadań własnych, jak i dokonuje komercyjnej dzierżawy pomieszczeń. Budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany na potrzeby:

1. Komórek organizacyjnych Wnioskodawcy:

a. Urząd Stanu Cywilnego - Biuro dowodów osobistych i ewidencji ludności,

b. Biuro projektu t;

2. Komercyjnej dzierżawy pomieszczeń na rzecz:

a. Organizacji użyteczności publicznej takich jak:

* B- najem lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

* Z - najem lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

* F - najem lokalu na podstawie umów dzierżawy zawartej na czas określony od 1 lutego 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. oraz 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

b. Lokalu gastronomicznego T - umowa dzierżawy pomieszczeń zawarta w 2012 r. na okres 20 lat.

Budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany zatem w związku z zadaniami własnymi pozostającymi poza opodatkowaniem VAT, jak również do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Z tytułu dzierżawy na rzecz podmiotów wymienionych w punkcie 2a oraz 2b (dalej podmioty trzecie) Wnioskodawca odprowadza należny podatek VAT, jak i wystawia faktury na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto poza opłatami z tytułu dzierżawy pomieszczeń Ratusza, Wnioskodawca dodatkowo refakturuje koszty mediów na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca wskazał, że już na etapie planowania Inwestycji (tekst jedn.: przed końcem 2010 r.) wiedział, że Ratusz będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca od momentu oddania Inwestycji w użytkowanie (tekst jedn.: od dnia 31 grudnia 2010 r.) wykorzystuje i w dalszym ciągu zamierza wykorzystywać Inwestycję do wykonywania zadań własnych jak i do działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że modernizacja Ratusza stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wydatków poniesionych na modernizację (ulepszenie środka trwałego) przekroczyła 15000 zł.

Wnioskodawca zauważył, że modernizacja Ratusza stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne. Zadanie to obejmowało swoim zakresem m.in. elementy wskazane w punktach 1-11 stanu faktycznego wniosku.

Wskazane powyżej zadanie inwestycyjne realizowane było zasadniczo przez jednego generalnego wykonawcę na zasadzie "projektu pod klucz". Przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie Modernizacji Ratusza, a nie osobne wykonanie poszczególnych jej elementów wskazanych we wniosku o interpretację. Wykonawca, realizując w sposób kompleksowy swoją usługę wystawiał w miarę postępu prac faktury VAT (przykładowo faktura nr.../... z dnia 2 lutego 2009 r. zawiera opis: "M").

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kwot wskazanych na fakturach wykonawcy do poszczególnych elementów przeprowadzonego zadania inwestycyjnego, wskazanych w stanie faktycznym wniosku. Tym bardziej nie jest w stanie przyporządkować tych kwot do konkretnych pomieszczeń, których te elementy inwestycji dotyczyły.

Prace w zakresie robót sanitarnych (pkt 5), dotyczyły wszelkich instalacji wewnętrznych oraz zewnętrznych mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania całego budynku poprzez zaopatrzenie Ratusza w media takie jak np. woda, powietrze czy też gaz. Prace te były związane z całym budynkiem a więc i ze wszystkimi pomieszczeniami znajdującymi się w Ratuszu.

Prace w zakresie robót elektrycznych (pkt 6), podobnie jak opisane powyżej prace w zakresie robót sanitarnych, dotyczyły całego budynku. Prace miały na celu zmodernizowanie instalacji elektrycznej w całym budynku Ratusza (we wszystkich jego pomieszczeniach) poprzez instalację m.in. złączy, przyłączy, pionów i linii zasilających, odbiorników, przewodów oraz wszelkiego rodzaju urządzeń zabezpieczających, odpowiedzialnych za prawidłowe działanie instalacji w całym Ratuszu i jego pomieszczeniach.

Prace w zakresie robót przeciwpożarowych (pkt 7), były związane ze wszystkimi pomieszczeniami Ratusza, z uwagi na fakt, że ich wykonanie było niezbędne w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego całego budynku.

Okładziny ścienne i podłogowe (pkt 8) znajdują się w większości pomieszczeń Ratusza. W szczególności, okładziny ścienne i podłogowe zainstalowane zostały, zarówno w pomieszczeniach będących przedmiotem dzierżawy, jak i w pomieszczeniach służących działalności nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz jednocześnie służących działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT.

Prace malarskie (pkt 9) wykonane zostały we wszystkich pomieszczeniach Ratusza a więc służących działalności opodatkowanej (dzierżawionych), nieopodatkowanej VAT oraz jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT.

Z uwagi na wiek Ratusza (budynek z końca XIX wieku), wzmocnienie stropów dotyczyło całego budynku. Pomieszczenia wydzierżawiane znajdują się w suterenie, na parterze oraz na ostatnim piętrze, na którym znajdują się także pomieszczenia użytkowe Ratusza. Wzmocnienie stropów było niezbędnym, dla funkcjonowania całego budynku, elementem modernizacji.

Wykonanie sufitów podwieszanych związane było z salą konferencyjną. Aktualnie sala konferencyjna nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej (najem), niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza takiego jej wykorzystania w przyszłości - będzie to głównie uzależnione od sytuacji rynkowej.

Kwestia możliwości przyporządkowania kwot wynikających z wystawionych przez wykonawcę faktur związanych z pracami przypadającymi na ten element przeprowadzonej inwestycji, została przedstawiona powyżej.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe doprecyzowanie stanu faktycznego pozostaje bez wpływu na stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 2 ustawy, dzierżawiąc pomieszczenia Ratusza Miejskiego na rzecz podmiotów trzecich, a więc dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jest uprawiony do odliczenia kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

Niemniej jednak, kwestią niezbędną do rozważenia jest określenie, w jakiej części Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot naliczonego podatku VAT związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co więcej, zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego związanych bezpośrednio z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinien on dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej WSS). Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT. Należy jednak zaznaczyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy na metodę obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o podatku VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy). W opinii Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe, przykładowo jak zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-405/2006/PS " (...) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku".

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ustawy, ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje również fakt, że powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwrócił uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej Sąd stwierdził, że "za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. i oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia u marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wnioskodawca wskazał, że istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez NSA, który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10 wskazał " (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07. Stwierdził mianowicie, że "w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.".

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Wnioskodawca powołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 18/11.

Wnioskodawca wskazał, że poprawność powyższego stanowiska została także wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-471/12-2/IŻ, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1551/11-2/AS, a także z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-508/12-2/AI.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, powołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych, należy uznać, że w przypadku wykorzystywania określonego zakupu wyłącznie dla celów działalności (i.) podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych (i jednocześnie niepodlegającej zwolnieniu od podatku VAT), oraz (ii.) pozostającej w ogóle poza zakresem regulacji podatku VAT, podatnik dokonujący takiego zakupu ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z niego wynikającego w pełnej wysokości. Co więcej, jak wspomniał NSA, nawet gdyby Wnioskodawca chciał ustalić proporcję sprzedaży w celu odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, to i tak wyniosłaby ona 100%.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji.

W interpretacji z dnia 3 grudnia 2013 r. znak ITPP1/443-844/13/DM uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji powołując art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ustawy o VAT, jak również przepisy ustawy o samorządzie gminnym wskazał, że ponosząc wydatki na modernizację Ratusza, który to budynek co do zasady jest siedzibą władz gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych, Gmina nie może być traktowana tak, jak podmiot gospodarczy, który modernizuje budynek swojej siedziby. Oczywistym jest, że celem podjętej inwestycji nie było też wykorzystywanie budynku "w sposób ciągły do celów zarobkowych".

Sąd zauważył, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w sprawie Finanzamat Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH Co. KG. W wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10 Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej, jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie proporcjonalnej części odliczenia.

Zdaniem Sądu zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT), a w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, może być stosowana inna metoda niż proporcja ustalona w oparciu o strukturę sprzedaży art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, kwestionując stanowisko sądu I instancji, złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro elementem przywołanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego jest niemożność przyporządkowania wydatków określonym czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wyłączonym z opodatkowania to należy stwierdzić, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu uchwała ta ma również zastosowanie do gmin (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14).

Sąd zauważył, że sprawy dotyczące interpretacji indywidualnych z wniosków gmin w zbliżonym stanie faktycznym były w ostatnim okresie przedmiotem wielu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Niemal wszystkie orzeczenia są nieprawomocne. W zdecydowanej większości sądy, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się na związanie uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Naczelny Sąd Administracyjny w tej kwestii przywołał przykładowo wyroki z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1010/15, z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 517/15, z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 772/15, z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 229/15, z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 188/15, z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 305/15.

Skład orzekający zauważył, że w zasadzie tylko w jednym orzeczeniu i to w prawomocnym odstąpiono od dostosowania się do poglądu wyrażonego w ww. uchwale z dnia 24 października 2011 r. Nastąpiło to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14. Tenże sąd odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Zdaniem tego Sądu, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10 jest słuszna, zaś zaistniała jedynie potrzeba modyfikacji jej uzasadnienia na którą to modyfikację wpłynęło najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie przede wszystkim wyrok TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podziela wyżej zaprezentowanego stanowiska. Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". Trzeba przecież zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwały w składach poszerzonych, dokonuje wykładni przepisów krajowych. Trybunał Sprawiedliwości zaś ma monopol w zakresie wykładni prawa unijnego. Relacja zatem pomiędzy treścią wyroku lub postanowienia Trybunału Sprawiedliwości a uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zawsze jednoznaczna. W większości wypadków wymaga bowiem dokonywania wykładni. Dla pewnych sądów, czy też stron treść określonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie rzutuje na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei inne sądy, czy też strony będą uznawały, że takiego wpływu nie można zidentyfikować. Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa.

Ponadto Sąd podkreślił, że skład orzekający w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 622/14, odnosząc się do powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w zakresie granic prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego odesłał do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, w którym wskazano, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Ponadto odwołano się do orzecznictwa Trybunału, np. w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., nawet ustalenie, że stanowisko zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r. odbiega od wykładni prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, co nawiasem mówiąc jest dyskusyjne zważywszy na przeprowadzoną w ww. uchwale analizę orzecznictwa, nie jest wystarczające do odstąpienia od poglądu w niej wyrażonego, jeżeli miałoby to prowadzić do wykładni krajowych regulacji podatkowych o charakterze contra legem, w szczególności naruszającej konstytucyjne zasady opodatkowania (por. zwłaszcza art. 217 Konstytucji). Skład orzekający w analizowanej sprawie wskazał, że w pełni podziela powyższe stanowisko.

Ponadto Sąd zauważył, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2102/13, z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 109/14, z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wskazano, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

Reasumując, w przypadku gdy Gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia.

W dniu 21 marca 2016 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14.

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Informacyjnie wskazuje się, że jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ustawie, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.