ITPP1/443-843/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. złożono wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo K. jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (ustawa z 28 września 1991 r. o lasach tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59). Nadleśnictwo jest czynnym podatnikiem VAT, a prowadzona działalność gospodarcza zasadniczo w całości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, przy czym nieznaczną część świadczonych przez Nadleśnictwo usług stanowią usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 798 z późn. zm.).

W ramach prowadzonej gospodarki leśnej Nadleśnictwo realizuje program "A.", który obejmuje budowę miejsc postojowych pojazdów na terenie lasów (na gruntach leśnych). Nadleśnictwo zamierza wybudować obiekt wyposażony w urządzenia turystyczno-wypoczynkowe oraz wydzielone miejsca postojowe. Miejsca postoju pojazdów zostaną wyposażone w wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne. Wjazd i zjazd z miejsca postoju pojazdów, strefa pod urządzeniami turystyczno-wypoczynkowymi zostanie utwardzona. Pozostały teren miejsca postoju pojazdów będzie gruntem naturalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo może dokonać odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących następujące wydatki związane z budową miejsca postojowego: przygotowanie dokumentacji projektowej, nabycie wiat, stołów, ław, ogrodzenia, tablic informacyjnych, koszy na śmieci, transport urządzeń do przygotowywanego miejsca postoju pojazdów, montaż tych urządzeń, przygotowanie nawierzchni utwardzonych.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną według zasady trwałości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów. Zgodnie z ustawą o lasach gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach). Natomiast trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych. Potwierdza to art. 7 ustawy o lasach, który w ust. 1 pkt 5, stanowi, że trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno. Odbiorcy drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat FSC). Brak takiego certyfikatu powoduje zmniejszony popyt na drewno a więc zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W 2012 r. Nadleśnictwo przez 2 miesiące nie posiadało certyfikatu FSC, w związku z czym część klientów zrezygnowała z przygotowanego dla nich surowca i nie zakupiła drewna w ramach podpisanych umów sprzedaży.

Aby uzyskać certyfikat FSC który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z zasad jest zasada 4: "Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników", kryterium 4.1, "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)" oraz zasada 5: "Korzyści z lasu", kryterium 5.1 "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu. Budowa miejsc postoju pojazdów jest elementem, który spełnia kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Nadleśnictwo daje społeczeństwu możliwość korzystania z rekreacji i turystyki w lesie. Ponadto zostanie spełnione kryterium 5.1 dzięki niedopuszczeniu do nadmiernej penetracji lasów przez pojazdy Nadleśnictwo dąży do zachowania biologicznej produkcyjności lasu.

Można stwierdzić, że działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości, o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ochrona lasu, to również skanalizowanie ruchu turystycznego w tym lesie, tj. niedopuszczenie do penetracji (zdeptania, zniszczenia sadzonek drzew, drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów) i zaśmiecania drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczenia możliwości wzniecenia pożarów lasu. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem musi poczynić działania ograniczające penetrację lasu przez ludność. Budowa miejsc postojowych jest jednym z takich działań, które w przyszłości przełożą się na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej (towarów), przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, ostatecznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. Akt MISA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który "uznaje prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

W związku z powyższym Nadleśnictwo uważa, że będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy budowie miejsc postojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje program "A.", obejmujący budowę miejsc postojowych pojazdów na terenie lasów (na gruntach leśnych). Nadleśnictwo zamierza wybudować obiekt wyposażony w urządzenia turystyczno-wypoczynkowe oraz wydzielone miejsca postojowe. Miejsca postoju pojazdów zostaną wyposażone w wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne. Wjazd i zjazd z miejsca postoju pojazdów oraz strefa pod urządzeniami turystyczno-wypoczynkowymi zostanie utwardzona. Pozostały teren miejsca postoju pojazdów będzie gruntem naturalnym.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez Jednostkę. W przedmiotowym wniosku wskazano, że realizacja ustawowego celu, prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, wg przyjętych standardów, gdzie równorzędnie bierze się pod uwagę zarówno aspekty ekonomiczne, społeczne, jak i ekologiczne, pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami: FSC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna.

Zatem przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak budowa miejsc postojowych dla pojazdów oraz wyposażenie ich w wiatę, stoły, ławy, ogrodzenie, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Zatem w ocenie tut. organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Wobec powyższego, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.