ITPP1/443-843/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku, miejsca parkingowego na zewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku, miejsca parkingowego na zewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (piwnicą, komórką), udziałem we własności nieruchomości oraz miejscem postojowym, które znajduje się w podziemnej kondygnacji budynku, miejscem parkingowym na zewnątrz budynku, oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Powyższa sprzedaż objęta jest jednym aktem notarialnym. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w wielostanowiskowym garażu wewnątrz budynku następuje łącznie, bowiem jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Nie ma więc możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Kondygnacja podziemna budynku mieszkalnego, aktualnie realizowanego zawiera 24 miejsca postojowe dla samochodów osobowych, odpowiednio ponumerowane. Wyodrębnione miejsca w wielostanowiskowej hali garażowej nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą i komórką oraz udział w nieruchomości gruntowej wspólnej dokonuje się ze stawką VAT 7%, natomiast dla miejsca postojowego wewnątrz budynku, miejsca parkingowego na zewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stosuje się stawkę 22% VAT. W umowach sprzedaży mieszkania, a następnie akcie notarialnym kwota transakcji określana jest w wartości brutto, tj. czyli obejmuje wszystkie elementy transakcji. Natomiast na fakturze VAT składniki dostawy są rozdzielane i opodatkowane stawkami VAT 7% i 22%:

* dla lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, komórką wg 7% VAT,

* dla miejsca postojowego wewnątrz budynku, a także dla miejsca parkingowego na zewnątrz budynku wg 22% stawki VAT.

W przedmiotowych transakcjach określona jest wyłącznie jedna wartość brutto. Kalkulacja cen przedstawia się następująco: cena za m ² lokalu parterowego lub na poddaszu jest niższa, niż cena za m ² lokalu na piętrze. Ponadto transakcja obejmuje również wartość piwnicy i komórki jako pomieszczeń przynależnych oraz wartość miejsca postojowego, czy parkingowego. Prawo do korzystania z miejsca postojowego czy parkingowego ma wyłącznie nabywca, który je nabył wraz z prawem własności do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo stosuje Pan stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, do sprzedaży miejsca postojowego wewnątrz budynku, miejsca parkingowego na zewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.

Pana zdaniem, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym wewnątrz budynku jak i miejscem parkingowym na zewnątrz budynku oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, powinna podlegać tej samej stawce podatku, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7% VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał Pan wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 167/09.

Biorąc jednak pod uwagę stanowisko miejscowego organu podatkowego oraz informacji uzyskanych z Ministerstwa Finansów, stosuje Pan dwie stawku podatku, tj.:

* przy sprzedaży lokalu mieszkalnego, piwnicy, komórki, części gruntu - stawkę 7% VAT,

* dla miejsc postojowych wewnątrz budynku, miejsc parkingowych na zewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - stawkę 22% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7%, również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego. Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że pomieszczenie gospodarcze, określane przez Wnioskodawcę, jako piwnica czy komórka, które co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinno być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowi pomieszczenie lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Natomiast podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje i sprzedaje lokale mieszkalne wraz z udziałem w części wspólnej budynku z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w podziemnej kondygnacji tego budynku, lokale mieszkalne z miejscami parkingowymi na zewnątrz budynku, udziałem we własności nieruchomości oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych czy parkingowych przy czym miejsca postojowe lub parkingowe, jako składniki lokalu mieszkalnego nie stanowią przedmiotu odrębnej własności i samodzielnego obrotu, oddzielnego od lokalu mieszkalnego. Transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (piwnicą, komórką), udziałem we własności nieruchomości oraz miejscem postojowym jako udziałem w części wspólnej, które znajduje się w podziemnej kondygnacji budynku, miejscem parkingowym na zewnątrz budynku oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, czy też parkingowego objęta jest jednym aktem notarialnym, a co za tym idzie jest przedmiotem jednej transakcji.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi, zdaniem organu, umowne przypisanie przedmiotowego miejsca postojowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych.

W ocenie tut. organu udział współwłaściciela, jako prawa do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości), w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu zaś do miejsc postojowych usytuowanych na zewnątrz budynku, stwierdzić należy, że znajdują się one poza obiektem budownictwa mieszkaniowego i nie pełnią funkcji mieszkaniowych, zatem ich sprzedaż nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% objęta będzie sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego pomieszczeniem (piwnicą, komórką) oraz udziałem we własności gruntu. Natomiast sprzedaż udziału w części wspólnej budynku z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w podziemnej kondygnacji tego budynku, a także miejsca parkingowego na zewnątrz budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca postojowego lub parkingowego, które sprzedawane są łącznie z lokalem mieszkalnym, jako niepełniących funkcji mieszkaniowych, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Zatem zasady opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, które stosował Pan przy sprzedaży opisanych wyżej lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich komórek i piwnic, a także miejsc postojowych i parkingowych, były prawidłowe.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołany w uzasadnieniu wniosku wyrok WSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.