ITPP1/443-839a/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników Szkoły - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku usług sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i pracowników Szkoły.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), którego organem prowadzącym jest Gmina. W skład ZS wchodzą: oddziały przedszkolne, szkoła podstawowa i gimnazjum. Szkoła prowadzi działalność edukacyjną oraz zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, szkoła prowadzi stołówkę szkolną. Integralną częścią szkoły oprócz stołówki szkolnej jest baza hotelowa i hala gimnastyczna. Wszystkie usługi wykonywane są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, posiadają ten sam NIP, prowadzone są przez personel szkoły. ZS korzysta z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stołówka szkolna w roku szkolnym świadczy usługi zgodnie ze statutem wyłączenia na rzecz swoich uczniów i pracowników szkoły. Posiłki wydawane są za odpłatnością. Odpłatność za wyżywienie jest dochodem budżetowym, który w określonych terminach jest odprowadzany do budżetu organu prowadzącego szkołę - Gminy. Uczniowie wnoszą opłatę za posiłki równą wysokości "wsadu do kotła". Do opłat nie wlicza się kosztów wynagrodzeń pracowników i składek naliczonych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty indywidualne pobierane są na kwitariusz przychodowy. Za uczniów, których rodzice znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, odpłatność za obiady ponosi Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Płatność następuje po wystawieniu przez szkołę rachunku z dołączoną listą uczniów. Za niektórych uczniów szkoły, odpłatność za obiady refunduje inny podmiot gospodarczy z funduszu socjalnego. Rodzice tych uczniów są pracownikami tego zakładu. Odpłatność następuje na podstawie wystawionego przez szkołę na dany podmiot rachunku z listą uczniów. Bazę hotelową szkoła wynajmuje w okresie ferii i wakacji dla młodzieży przyjeżdżającej na obozy i kolonie. Opłaty za młodzież dokonywane są przez kluby, związki sportowe, stowarzyszenia oraz inne podmioty. Baza hotelowa udostępniana jest wraz z wyżywieniem i halą sportową. Szkoła prowadzi ewidencję sprzedaży w rejestrze VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. w następujący sposób:

* posiłki wydawane dla własnych uczniów opłacane indywidualnie, przez GOPS i inny podmiot gospodarczy - zwolnione od podatku od towarów i usług według PKWiU z 2008 r. "usługi w zakresie edukacji" - PKWiU 85,

* posiłki wydawane dla pracowników szkoły - 8% VAT, zgodnie z PKWiU ex 56 "usługi związane z wyżywieniem",

* pobyt młodzieży na obozach i koloniach - 8% VAT dla całej usługi zgodnie z PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem",

* noclegi - 8% VAT, zgodnie z PKWiU 55 "usługi związane z zakwaterowaniem",

* wyżywienie - 8% VAT zgodnie z PKWiU ex 56 "usługi związane z wyżywieniem",

* wynajem hali sportowej - 23% VAT.

Dla młodzieży przebywającej w okresie ferii lub wakacji czasami zamawiany jest cały pobyt (tj. noclegi, wyżywienie i sala do dyspozycji). Wówczas całą usługę Wnioskodawca klasyfikuje zgodnie z PKWiU 55, opodatkowując ją 8% stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poprawne jest ewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży według następujących stawek podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r.:

* posiłków wydawanych dla własnych uczniów, opłacanych indywidualnie, opłacanych przez GOPS i inny podmiot - jako sprzedaży zwolnionej od VAT zgodnie z PKWiU 85,

* posiłków wydawanych dla pracowników szkoły - jako sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków dla własnych uczniów, opłacanych indywidualnie, opłacanych przez GOPS i inny podmiot jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Posiłki dla pracowników szkoły są opodatkowane według 8% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W tym miejscu należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazany przepis art. 43 ust. 17 od dnia 1 kwietnia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) otrzymał brzmienie: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają on charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, iż: " (...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego".

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenie wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Szkoła prowadzi stołówkę szkolną. Stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a jej prowadzenie jest ściśle związane z działalnością Szkoły. Stołówka szkolna w roku szkolnym świadczy usługi zgodnie ze statutem wyłączenia na rzecz swoich uczniów i pracowników szkoły. Posiłki wydawane są za odpłatnością. Odpłatność za wyżywienie jest dochodem budżetowym, który w określonych terminach jest odprowadzany do budżetu organu prowadzącego szkołę - Gminy. Uczniowie wnoszą opłatę za posiłki równą wysokości "wsadu do kotła". Do opłat nie wlicza się kosztów wynagrodzeń pracowników i składek naliczonych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Za uczniów, których rodzice znajdują się w trudnej sytuacji materialnej odpłatność za obiady ponosi Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Za niektórych uczniów szkoły, odpłatność za obiady refunduje inny podmiot gospodarczy z funduszu socjalnego. Rodzice tych uczniów są pracownikami tego zakładu.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż pojęcia używane do opisania zwolnień określonych w cyt. art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe usługi stołówki szkolnej świadczone na rzecz uczniów i pracowników mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne - art. 67a ust. 2 ww. ustawy. Stosownie do art. 67a ust. 3 tej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów szkoły jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Tym samym, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Z powyższego wynika, iż usługi wyżywienia, zapewniane przez stołówki szkolne zarówno uczniom, jak i nauczycielom, uznać należy za usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, na rzecz uczniów i nauczycieli tej placówki korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Takie rozstrzygnięcie wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jak wskazano, świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z funkcjami edukacyjnymi, jakie realizuje Szkoła.

Natomiast w odniesieniu do wydawania posiłków na rzecz pozostałych osób (pracowników szkoły) oraz posiłków finansowanych przez inny podmiot gospodarczy, w przypadku zakwalifikowania przedmiotowych usług, jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 (z 2008 r.), zastosowanie znajdzie preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług na mocy przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

W sytuacji, gdy obiady na rzecz uczniów finansowane są przez MOPS zastosowanie ma również zwolnienie od podatku od towarów i usług, na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, przewidziane dla usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Dodać należy iż w dniu 26 sierpnia 2011 r. wezwano stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie uzupełnienia brakującej opłaty lub wskazania którego stanu faktycznego dotyczy wniesiona opłata oraz do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do usług związanych z wynajmem hali sportowej.

Z uwagi na braki formalne w zakresie dotyczącym stawki podatku na usługi noclegowe z wyżywieniem dla młodzieży, przebywającej na koloniach i obozach oraz usługi wynajmu hali sportowej wydano postanowienie nr ITPP1/443-839b/11/AP.

Mając powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.