ITPP1/443-833/10/MN - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci oddziału do nowo utworzonej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego zbycie w drodze aportu podlega wyłączeniu z opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego zbycie w drodze aportu podlega wyłączeniu z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem notowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel w obszarze mięsa i wyrobów drobiowych. Większość przychodów Spółki stanowią przychody ze sprzedaży mięsa i wędlin drobiowych na rynku krajowym.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych - zmierzających m.in. do utrzymania oraz w maksymalnym możliwym zakresie do dalszego wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki, dalszej ekspansji w obszarze nowych produktów, wzrostu rozpoznawalności marki i znaków towarowych kojarzonych ze Spółką, itp. - Spółka planuje podjąć czynności zmierzające do wyodrębnienia ze swej struktury (tekst jedn. oddzielenia od działalności podstawowej, jaką jest wspomniana produkcja i handel w obszarze mięsa i wędlin drobiowych) części działalności marketingowej, związanej z szeroko rozumianymi działaniami reklamowymi, promocyjnymi, badaniami rynku itp. oraz działalności związanej z rozwojem i zarządzaniem: znakami towarowymi (w większości zarejestrowanymi już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objętymi ochroną lub tymi, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego), patentami i innymi prawami własności przemysłowej, a także autorskimi prawami majątkowymi (dalej łącznie: "Prawa") związanymi z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, względem których podmiotem uprawnionym jest Spółka (dalej: "działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki").

Celem oddzielenia działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki od działalności podstawowej (produkcyjnej i handlowej) Spółki ma być m.in.: centralizacja i zwiększenie efektywności działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki; usprawnienie i zapewnienie większej kompleksowości działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (w tym zagwarantowanie sprawnej i kompleksowej obsługi prawnej w odniesieniu do znaków towarowych patentów oraz innych praw własności przemysłowej i autorskich praw majątkowych, związanych z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, monitorowanie zmian w przepisach prawnych w tym zakresie, inicjowanie kroków mających na celu ochronę oraz utrzymanie Praw, jak np. przedłużanie praw ochronnych, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania praw istotnie podobnych przez inne podmioty, które to usługi mogą być realizowane także we współpracy z zewnętrzną kancelarią prawną), itp.

W tym celu, w schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębniona zostanie część przedsiębiorstwa, określona jako oddział (dalej: "Oddział"), który Spółka zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego w celu rejestracji. Do Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) przeniesiona zostanie realizacja zadań związanych z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki.

W szczególności, w skład Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić mogą, stanowiąc o samodzielności i wyodrębnieniu funkcjonalnym Oddziału w ramach Spółki, m.in. wszystkie składniki niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki, tj. płynne środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału; tytuły prawne do korzystania z nieruchomości; aktywa trwałe (np. maszyny biurowe, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biura, samochody wykorzystywane w bieżącej działalności itp.); zapasy (np. materiałów reklamowych); prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe; znaki towarowe (w większości zarejestrowane już jako przedmiot ochrony własności przemysłowej i objęte ochroną lub te, w odniesieniu do których Spółka oczekuje na wydanie ostatecznych decyzji o udzieleniu prawa ochronnego) patenty oraz inne prawa własności przemysłowej i autorskie prawa majątkowe, związane z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Oddziału); zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom alokowanym do Oddziału, dostawcom materiałów biurowych i innym podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziału); potencjalnie także inne umowy związane z prowadzeniem bieżącej działalności Oddziału; rozrachunki ze Spółką; odrębny dla Oddziału biznes plan, strategia i cele biznesowe oraz plany finansowe; formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Oddziału, itp.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe (wskazane powyżej), w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania części towarów i usług na swoje potrzeby (co do zasady, w sposób niezależny od Spółki, w ramach budżetu przypisanego do Oddziału).

Ponadto, siedziba Oddziału będzie usytuowana w innej miejscowości niż siedziba Spółki.

Do Oddziału przyporządkowany (alokowany) zostanie wyodrębniony zespół dotychczasowych pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Możliwe jest, że dla potrzeb funkcjonowania Oddziału, zatrudniane będą nowe osoby, nie będące dotychczas pracownikami Spółki. Pracownicy ci będą m.in. zapewniali samodzielne funkcjonowanie Oddziału, jako wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. W tym zakresie, w ramach Spółki zostanie określona hierarchiczna struktura podległości służbowej w ramach Oddziału oraz ustalone zostaną zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami Oddziału a pozostałymi pracownikami Spółki (pracownicy alokowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki; ponadto, na szczeblu zarządu Spółki może zostać wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału). W ramach Oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, składniki Oddziału (wyodrębnionej, części przedsiębiorstwa) będą też wyodrębnione finansowo. W szczególności, na potrzeby Oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna od Spółki ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Proces wyodrębnienia Oddziału w schemacie organizacyjnym Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno działalność Oddziału, jak i działalność pozostała w Spółce były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Docelowo Spółka planuje wnieść Oddział (wyodrębnioną część przedsiębiorstwa) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która docelowo ma zajmować się działaniami związanymi z działalnością marketingową oraz działalnością związaną z prawami własności intelektualnej i działalnością na rzecz rozwoju marki.

W celu zapewnienia w okresie przejściowym ciągłości realizacji funkcji w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki, przed wniesieniem Oddziału do Sp. z o.o., Oddział będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, która będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. W przeciwnym wypadku (tekst jedn. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonanie wkładu niepieniężnego) istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, na co Spółka nie może sobie pozwolić. Dlatego też, Spółka dokona aportu Oddziału dopiero wtedy, kiedy Oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na moment dokonania przez Spółkę aportu do Sp. z o.o. Oddział będzie już formalnie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Ponadto, na moment dokonania przez Spółkę aportu do Sp. z o.o. Oddział będzie także zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne w odniesieniu do zatrudnionych przez Oddział pracowników.

Przedmiot aportu Spółki do Sp. z o.o. powiększy kapitał zakładowy Sp. z o.o. a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego, zostaną wydane Spółce. Wartość rynkowa Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i Sp. z o.o. rzeczoznawcę). Wniesienie Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) tytułem wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o., wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji Spółki (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji.

Po dokonaniu aportu Oddziału, Sp. z o.o. w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki, będzie kontynuować działalność marketingową oraz działalność związaną z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez Oddział w ramach Spółki. Jednocześnie, z oczywistych względów - dla potrzeb prowadzonej działalności podstawowej - Spółka będzie musiała mieć zagwarantowaną możliwość dalszego korzystania z Praw w ramach swojej codziennej działalności gospodarczej. W tym celu Spółka zawrze ze Sp. z o.o. umowę licencyjną, na podstawie której Spółka będzie odpłatnie korzystała z Praw. Opłata, którą Spółka będzie ponosić na rzecz Sp. z o.o. z tytułu korzystania z Praw zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W przyszłości możliwe jest także, że do Sp. z o.o. zostaną przekazane funkcje marketingowe (w szczególności, funkcje związane z rozwojem marki, zarządzaniem marką i znakami towarowymi, itd.) z innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Ponadto, w ramach procesów restrukturyzacyjnych w grupie kapitałowej, do której należy Spółka, w związku z dążeniem do wydzielenia działalności pomocniczej niezwiązanej w sposób bezpośredni z działalnością podstawową Spółki (tekst jedn. z wytwarzaniem i sprzedażą mięsa i wędlin drobiowych), nie jest wykluczone, że w przyszłości (w szczególności w przypadku, gdyby takie rozwiązanie mogło być korzystne z biznesowego punktu widzenia) Sp. z o.o. będzie dokonywać dalszej sprzedaży (lub przeniesienia własności w innej formie) majątku Oddziału wniesionego do niej aportem przez Spółkę, lub majątku przeniesionego do niej przez inne podmioty z grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja wniesienia przez Spółkę do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot tego aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki, ponieważ przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Uzasadniając zajęte stanowisko, Spółka po zacytowaniu treści art. art. 6 ust. 1 oraz art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zbieżna z definicją przewidzianą ustawą o p.d.o.p. Oddział będący przedmiotem aportu do Sp. z o.o. będzie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowił na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Wskazano, iż przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. np. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB.

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. istnieje wyraźny związek funkcjonalny Oddział funkcjonować będzie w ramach struktury organizacyjnej Spółki oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi będą w szczególności środki trwale i wartości niematerialne i prawne, zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku zespół składników majątkowych, składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i będą tworzyć pewną całość. Wyodrębnienie to będzie także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału, jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do Sp. z o.o. w formie wkładu niepieniężnego będzie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność marketingowa oraz działalność związana z prawami własności intelektualnej i działalność na rzecz rozwoju marki, która to działalność przed dokonaniem aportu będzie niezależnie prowadzona przez Oddział w ramach podmiotu prawnego - Spółki.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Sp. z o.o. będzie kontynuować działalność w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki jedynie na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Oddziału oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do Oddziału).

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego Spółka wskazuje, że ustawa o p.d.o.p. nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB i z dnia 3 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych, przypisanych do Oddziału należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w statucie (umowie) Spółki, regulaminie Spółki i innych wewnętrznych aktach Spółki o podobnym charakterze. Istnienie Oddziału będzie także uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki oraz dokumentacji wewnętrznej Spółki. Wyodrębnienie Oddziału będzie także podkreślane np. poprzez stosowanie odrębnej nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, na wizytówkach i papierze firmowym, itd. Do Oddziału zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki majątkowe, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział będzie miał możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby, w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału

Ponadto, na dzień aportu Oddział będzie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także będzie odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Do Oddziału przyporządkowany (alokowany) zostanie także wyodrębniony zespól dotychczasowych pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności Oddziału. Pracownicy ci zostaną umieszczeni w hierarchicznej strukturze w ramach Oddziału, ale nie będą oni służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto w ramach Oddziału wprowadzone zostaną odrębne regulaminy wewnętrzne (np. regulamin pracy, regulamin premiowania, itp.), które odnosić się będą wyłącznie do pracowników alokowanych do Oddziału.

Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne realizowane będzie także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa cło korzystania z licencji na oprogramowanie). Ponadto, z punktu widzenia wyodrębnienia organizacyjnego szczególnie istotny jest fakt, że siedziba Oddziału będzie zlokalizowana w innej miejscowości niż siedziba Spółki.

W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiących Oddział będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do Oddziału będą zatem spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Spółki, Oddział stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo. W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS. Organy podatkowe przyjmują również, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in. w postanowieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. PD/423-4/GC/2006.

O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczyć będzie m.in. to, że na potrzeby Oddziału będą opracowywane odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa budżety i plany finansowe, prowadzona będzie odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki będzie istniała możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla Oddziału (rachunku zysków i strat, bilansu). Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności. W planie kont Spółki wyodrębnione zostaną oddzielne konta przeznaczone do ewidencjonowania działalności Oddziału. Określone zostaną również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki.

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej. Oddział będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespól składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki.

Na dzień dokonania aportu, Oddział będzie integralną częścią Spółki, która niezależnie od Spółki będzie samodzielnie realizowała zadania z zakresu działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki. Po wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o., zespół składników majątkowych, o którym mowa, będzie wykorzystywany do kontynuowania tej działalności. Z perspektywy oceny zdolności Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, że objęty w ramach aportu majątek Oddziału będzie wystarczający do prowadzenia tego rodzaju działalności. W celu ograniczenia ryzyka zakłóceń w ciągłości prowadzonej przez Oddział działalności, Spółka dokona aportu dopiero, kiedy Oddział będzie mógł faktycznie prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo. A więc zdolność Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo będzie potwierdzona w praktyce.

Oddział wyposażony będzie we wszystkie składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione będą osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez Sp. z o.o. Z chwilą wniesieniu Oddziału do Sp. z o.o. nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do Sp. z o.o. na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy, a wiec zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki "zbycie", o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkujące przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności pod pojęciem "zbycie" rozumie się także np. zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność skutkującą przeniesieniem własności (w tym przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego).Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (np. w postanowieniu z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. PP/443-7/2006 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-928/09-2/MPe).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, co prawda wniesienie aportem Oddziału do Sp. z o.o. będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT, to ponieważ przedmiotem aportu będzie Oddział spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy,.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział wspólnika w spółce prawa handlowego.

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie aportu) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka planuje zbycie w drodze aportu wyodrębnionego zarówno organizacyjnie, jak i finansowo w strukturach Spółki oddziału stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wyodrębnionych i przyporządkowanych do oddziału. Oddział przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiot aportu w momencie dokonania czynności posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji zamierzona przez Spółkę czynność wyłączona będzie spod działania przepisów cyt. ustawy, na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.