ITPP1/443-830/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 13 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przyznane premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz odbiorcy dostaw towarów, które następnie są sprzedawane w sieci sklepów odbiorcy. W omawianym zakresie, podstawą współpracy pomiędzy Spółką i kontrahentem jest "Umowa Ramowa długoterminowej współpracy gospodarczej"

Umowa Ramowa w sposób kompleksowy określa warunki współpracy pomiędzy Spółką i odbiorcą, w szczególności przewiduje szereg odrębnie traktowanych instrumentów mających na celu intensyfikację obrotów między jej stronami, np. rabaty, wynagrodzenie za usługi w zakresie promocji towarów czy premie pieniężne.

Zgodnie z Umową Ramową Spółka zobowiązała się do przyznania odbiorcy premii pieniężnej z tytułu i pod warunkiem dokonania przez niego, w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok kalendarzowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Wnioskodawcy.

Do tej pory, dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń, odbiorca wystawiał Spółce faktury VAT na kwotę netto równą wartości przyznanych premii pieniężnych. Zarówno Spółka jak i odbiorca traktowały wypłacone premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez odbiorcę na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. Spółka poinformowała, że warunkiem przyznawania premii pieniężnej na rzecz odbiorcy jest zrealizowanie określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego, przy czym okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wysokość premii pieniężnych uzależniona jest od przekroczenia określonej kwoty podstawowej stanowiącej wartość obrotu netto. Przy obliczaniu kwoty premii pieniężnej należy uwzględnić kwotę stałą oraz kwotę dodatkową, ustaloną za każde 10.000,-zł ponad kwotę podstawową. W przypadku, gdy obrót netto przekroczy kwotę podstawową premia zostanie obliczona wyłącznie w oparciu o kwoty podane dla tej wysokości obrotu. Rozliczenie premii pieniężnej poprzedzone jest rozliczeniem częściowym, po upływie każdego kwartału okresu rozliczeniowego. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje końcowe rozliczenie, z tym, że kwota należności zostaje pomniejszona o kwoty rozliczeń częściowych.

W związku z opisanym powyżej przyjętym przez Strony sposobem obliczania wysokości premii, czynnikiem mającym bezpośredni wpływ na to, czy premia jest należna oraz w jakiej wysokości, jest wyłącznie wartość rocznego obrotu netto. Jednakże dla dokonania oceny charakteru prawnego premii należy zauważyć, że zgodnie z umową z 25 listopada 2004 r. celem obu stron umowy jest zwiększenie poziomu sprzedaży. Zapis taki znajduje się w preambule umowy. Realizacja tego celu odbywa się m.in. poprzez działania marketingowe i promocyjne podejmowane wspólnie przez strony. Umowa w tym artykule przewiduje m.in., że:

Należy uznać, że zobowiązania Stron objęte przedmiotową umową dotyczą także działań z zakresu szeroko rozumianej reklamy, zaś celem tych działań jest zwiększenie obrotu. W konsekwencji skuteczność tych działań w sposób pośredni wpływa na wysokość premii pieniężnej. Odbiorca towarów nie jest ich ostatecznym nabywcą lub odsprzedawcą. Wartość dokonywanych przez niego zakupów wynika z wielkości jego sprzedaży. Z tego względu skuteczność wszelkich działań zwiększających sprzedaż odbiorcy wpływa na wartość obrotu netto będącego podstawą do obliczania premii. Ta złożoność relacji z kontrahentem powoduje, że zakres czynności składających się na świadczenie wzajemne odbiorcy jest rozbudowany. Świadczenie polegające na zakupie określonej liczby towarów w istocie obejmuje zarówno czynności promujące towary nabywane od dostawcy, jak i inne czynności wpływające na pozycję rynkową odbiorcy, przyciąganie klientów, gdyż to one skutkują zwiększeniem sprzedaży. W umowie strony ograniczyły, uprościły sposób wynagradzania odbiorcy, w ten sposób, że kryterium naliczania premii pieniężnej przyjęły wyłącznie skutek tych czynności, tj. wielkość obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy odbiorcą a Spółką (beneficjentem świadczenia), z tytułu którego wynagrodzeniem jest premia wypłacana przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez odbiorcę, w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną premię, na zasadach ogólnych, przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, z pominięciem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zdaniem Spółki, premie pieniężne należy traktować jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skutki podatkowe w zakresie przyznania różnych rodzajów premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników m.in. od ustalenia, za co faktycznie dana premia pieniężna została wypłacona, czy dotyczy konkretnej dostawy, czy odnosi się do wszystkich dostaw dokonanych w określonym czasie.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym premia wypłacana jest przez Spółkę na rzecz odbiorcy, w zamian i pod warunkiem osiągnięcia przez niego określonej wartości zakupów towarów handlowych Spółki, w danym okresie rozliczeniowym. Przyznanie przez Spółkę premii nie jest zatem związane z konkretną dostawą dokonaną na rzecz odbiorcy. Za słusznością takiego stanowiska przemawia także fakt, że przyznanie premii przez Spółkę nie wynika z dokonania konkretnej dostawy towarów na rzecz odbiorcy, lecz ma na celu utrwalenie współpracy handlowej pomiędzy stronami Umowy Ramowej.

Dodatkowo, premia przyznawana jest odbiorcy w zamian za określone świadczenie, tj. zrealizowanie określonego wolumenu zakupów towarów Spółki w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wypłacone przez niego premie stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie ze strony odbiorcy, które to zachowanie należy, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potraktować jako świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Premia przyznawana przez Spółkę ma charakter płatności wzajemnej tzn. stanowi ekwiwalent za określone zachowanie ze strony odbiorcy, polegające na dokonaniu zakupów towarów Spółki, o określonej przez strony Umowy Ramowej wartości.

W efekcie:

* w przypadku zrealizowania przez odbiorcę określonego świadczenia (polegającego na dokonaniu określonych transakcji handlowych ze Spółką), wypłacenie premii nie ma charakteru dobrowolnego, ale stanowi zobowiązanie cywilnoprawne Wnioskodawcy;

* w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę przedmiotowego świadczenia, brak jest podstaw do wypłaty wynagrodzenia, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku przyznania Premii.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wypłacana premia stanowi ekwiwalent określonego świadczenia ze strony odbiorcy. W efekcie, stanowi ona wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez odbiorcę usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto biorąc pod uwagę prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez odbiorcę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa świadczona na rzecz Spółki w zamian za premię powinna zostać udokumentowana fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wspomnianych fakturach odbiorcy, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy. W szczególności, dla określenia zakresu wspomnianego prawa Spółki nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka przyznaje, na podstawie zawartych umowy o współpracy swojemu kontrahentowi premie pieniężne, w zamian za zrealizowanie określonego obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym, przy czym okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Sposób obliczenia wysokości premii pieniężnych uzależniony jest od wartości osiągniętego rocznego obrotu netto. Jednakże oprócz zobowiązania się odbiorcy do zwiększenia poziomu sprzedaży podejmuje on również, na podstawie zawartej ze Spółką Umowy Ramowej, szereg działań marketingowych i promocyjnych, mających wpływ na intensyfikację sprzedaży (m.in. dostarczanie odbiorcy wraz z towarami prospektów i materiałów reklamowych, promowanie nowych produktów oraz wspieranie istniejących wyrobów poprzez organizowanie wspólnych kampanii reklamowych, prezentacje towarów itp.)

W tym przypadku wskazać należy, że o ile wynikające z zawartej ze Spółką Umowy Ramowej czynności (działania marketingowe i promocyjne) są rzeczywiście wykonywane przez odbiorcę, i mają wpływ na wypłatę wynagrodzenia, to powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą z tego tytułu określone świadczenie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

A zatem świadczący usługę, o ile jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem w zakresie tego podatku, jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że o ile otrzymane wynagrodzenie pieniężne związane jest z określonymi zachowaniami kontrahenta, to podlega (u otrzymującego to świadczenie) opodatkowaniu, a Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, w zakresie w jakim związane są one ze sprzedażą opodatkowaną, jeśli nie wystąpią inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku gdyby wypłata premii była uzależniona wyłącznie od osiągniętego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym i oprócz tego Wnioskodawca nie świadczyłby żadnych dodatkowych czynności, to należałoby uznać iż otrzymujący premię pieniężną nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem czynności te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niesłusznie wystawianych przez jej kontrahenta faktur VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.