ITPP1/443-829/10/MS - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym dniu 19 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2010 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 1998 r. zakupiła Pani wraz z mężem, grunt o powierzchni ponad 1 ha, który następnie został podzielony na trzy działki. Z uwagi na sytuację rynkową sprzedali Państwo jedną z trzech działek. Sprzedana działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego była działką rekreacyjną (bez warunków zabudowy i bez prawa budowy). Pozostałych dwóch działek nie zamierzają Państwo sprzedawać w najbliższym czasie. Obecnie natomiast planują Państwo sprzedaż pojedynczej działki (status działki rolna) na wsi - w zwartej zabudowie. Jednocześnie we wniosku wskazano, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), a wraz z mężem prowadzą Państwo gospodarstwo rolne. Pani mąż nie jest podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność rolnicza nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu, przedstawiono następujące informacje.

Grunt rolny o powierzchni 1,5 ha został nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Następnie zakupiony w 1998 r. grunt został podzielony na dwie działki, bowiem jedną z tych działek planowali Państwo przekazać w formie darowizny córce, aby wspólnie z dziećmi zająć się "inwestycją w rekreację", dlatego też wystąpili Państwo o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obecnym planem, 2 działki przy jeziorze mają funkcję rekreacyjną z możliwością stworzenia plaży, przystani sportów wodnych. Natomiast działka (nr 20), jest działką w części rolną a w części przeznaczoną pod zabudowę usługową. Wszystkie działki użytkowane były jako użytki zielone. Pojedyncza działka rolna (na wsi, która została sprzedana) - nie ma planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pani zdaniem, nie powinna Pani odprowadzać podatku VAT zarówno od jednej, jak i drugiej działki, ponieważ jest to sprzedaż jednorazowa (w przypadku działki, którą zamierzała Pani sprzedać - nie posiada Pani wraz z mężem więcej działek). Również, sprzedaż jednej z trzech działek też nie powinna być opodatkowana, ponieważ w najbliższym czasie nie zamierzają Państwo sprzedawać dwóch pozostałych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowej jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czynność ta ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik tego podatku.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż w 1998 r. nabyła Pani wraz z mężem grunt o powierzchni 1,5 ha - w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a zatem od samego początku tj. od momentu nabycia nie przyświecał Pani cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych lecz z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, iż w świetle obowiązujących przepisów gospodarstwo rolne, stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, dlatego też należy przyjąć, iż rolnik sprzedający grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników przedsiębiorstwa jakim jest gospodarstwo rolne. Dlatego też, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zbywanie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. W takim przypadku dochodzić bowiem do sprzedaży składników majątku przedsiębiorstwa. Majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika również, iż zakupiony z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego grunt, został następnie podzielony przez Państwa na trzy działki. Powodem wystąpienia o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i podział zakupionego wcześniej gruntu, były Państwa plany związane z przekazaniem jednej z działek w formie darowizny córce, aby wspólnie z dziećmi zająć się "inwestycją w rekreację". Z uwagi na sytuację rynkową sprzedali Państwo jedną z trzech działek. Sprzedana działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego była działką rekreacyjną położoną przy jeziorze z możliwością stworzenia plaży, przystani sportów wodnych (bez warunków zabudowy i bez prawa budowy). W najbliższym czasie nie zamierzają Państwo sprzedawać pozostałych dwóch działek. Obecnie są Państwo w trakcie sprzedaży pojedynczej działki (status działki rolna) na wsi - w zwartej zabudowie. Jednocześnie wskazano we wniosku, iż poza prowadzonym wraz z mężem gospodarstwem rolnym, prowadzi Pani również działalność gospodarczą (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami).

Analiza opisu przedstawionego we wniosku, w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż opisanych nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby przedmiotowe grunty w którymkolwiek momencie służyły zaspokajaniu Pani osobistych potrzeb. Po pierwsze, grunty o łącznej powierzchni około 1,5 ha, zostały nabyte z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego (a zatem na cele związane z działalnością gospodarczą (rolniczą - bowiem w myśl powołanego już wcześniej art. 15 ust. 2 ustawy, działalnością gospodarczą jest również działalność rolnicza), a nie na cele osobiste. Kolejną przesłanką, przemawiającą za uznaniem podejmowanych czynności za działalność gospodarczą, są czynności związane z podziałem gruntów na kolejne działki. Jak wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku, powodem wystąpienia o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i podział zakupionego wcześniej gruntu, były Państwa plany związane z przekazaniem jednej z działek w formie darowizny córce, aby wspólnie z dziećmi zająć się "inwestycją w rekreację". Po dokonanych zmianach, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działek rekreacyjnych położonych przy jeziorze istnieje możliwość stworzenia plaży, przystani sportów wodnych. Zatem również podział przedmiotowego gruntu, związany był również z planami inwestycyjnymi, nie zaś osobistymi. Bez znaczenia sa natomiast okoliczności, iż plany inwestycyjne nie zostały zrealizowane, bowiem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie, istotne znaczenie ma także fakt, iż poza prowadzeniem wraz z mężem gospodarstwa rolnego prowadzi Pani już działalność gospodarczą (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami).

Podsumowując, należy wskazać, że wymienione powyżej okoliczności wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto działania wskazujące na zamiar wykorzystania zakupionej nieruchomości do działalności gospodarczej, a zatem jej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawca z tytułu tej dostawy (proporcjonalnie do posiadanego udziału) działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt przeznaczony pod zabudowę - na co wskazuje jego charakter (działka rekreacyjna) - sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku sprzedaży pojedynczej działki rolnej (zgodnie ze wskazaniem Pani - status działki "rolna") - w zwartej zabudowie - o ile w chwili sprzedaży nadal stanowi grunt inny niż budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług została wydana w Pani indywidualnej sprawie, jako że to Pani jest stroną wniosku. Z tych też względów współwłaściciel (mąż) gruntów, chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.