ITPP1/443-828/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) uzupełnionym w dniu 2 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia czynszu za najem lokali mieszkalnych oraz opodatkowania rozliczeń za media - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia czynszu za najem lokali mieszkalnych oraz opodatkowania rozliczeń za media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej. Spółka zawiera umowy najmu z lokatorami, z której wynika, że lokator obok czynszu zobowiązany jest do odrębnego ponoszenia kosztów związanych z mediami. Czynności te są dokumentowane fakturami na rzecz poszczególnych lokatorów za czynsz i media, jako działalność zwolniona. Przy odsprzedaży mediów fakturowane są one w cenie brutto, wg faktur otrzymywanych przez Spółkę od dostawców, nie doliczając marży. Zakup przez Spółkę usług w zakresie dostaw i wody i ścieków, wywozu nieczystości i c.o. dokumentowany jest fakturami VAT wystawionymi przez dostawców mediów z podziałem na poszczególne budynki mieszkalne. Przy nabyciu mediów Spółka nie odlicza podatku VAT zawartego w tych fakturach. Okresowo dokonywane są rozliczenia kosztów zużycia wody i ścieków, śmieci i c.o. na poszczególnych mieszkańców, wystawiając faktury korygujące. Wszystkie lokale mieszkalne są opomiarowane licznikami zimnej i ciepłej wody. Wnioskodawca ma wątpliwość czy media winny być fakturowane jako działalność zwolniona i traktowana jako składnik czynszu mieszkalnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że usługi w zakresie najmu sklasyfikowane są w PKWiU pod poz. 70.20.11. Najem dotyczy lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe i prowadzony jest przez Spółkę na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obciążanie za czynsz oraz media (woda, energia cieplna - c.o. nieczystości itp.) podlega zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy media winny być fakturowane jako działalność opodatkowana, jedynie czynsz jako działalność zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w cyt. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy obejmującym "Wykaz usług zwolnionych od podatku". Pod poz. 4 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe PKWiU ex 70.20.11.

Należy wyjaśnić, iż oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku lub zwolnienie od podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Stosownie do przepisów art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

"Refakturowanie" usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur wtedy, gdy:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

* odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, która jest udokumentowana fakturą VAT a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W świetle ww. przepisów, stwierdzić należy, że zakup towarów oraz usług (tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, ponieważ czynność refakturowania to nic innego jak odsprzedaż usług określonego rodzaju. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 70.20.11., za które otrzymuje wynagrodzenie - czynsz. Ponadto z umowy najmu wynika, iż lokator obowiązany jest do odrębnego ponoszenia kosztów związanych z mediami.

W świetle powyższego Wnioskodawca świadcząc usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile są to usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70.20.11. Natomiast odsprzedając nabytą uprzednio energię cieplną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT - na zasadzie refakturowania, gdyż - jak wskazano we wniosku - lokator (najemca) obok czynszu (wynagrodzenia za najem lokalu mieszkalnego) zobowiązany jest do odrębnego ponoszenia kosztów związanych z mediami.

W związku z tym czynsz podlega zwolnieniu od podatku, natomiast dostawa mediów winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru lub usługi.

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem opisanych mediów, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Spółki.

Należy również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.