ITPP1/443-822a/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka dokonuje dostawy mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim. Powierzchnia użytkowa oferowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m². Z kolei powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m².

W ramach standardu dostarczanego przedmiotu sprzedaży Spółka zapewnia stan surowy (deweloperski), co oznacza, że lokal składa się z otynkowanych i pomalowanych na biało ścian, bez podłóg (wylewka) i białego montażu. Lokal jest wyposażony w instalację elektryczną i drzwi wewnętrzne. Zobowiązanie się Spółki do takiego świadczenia wynika również z całości dokumentacji związanej ze sprzedażą, w tym z umowy przenoszącej własność przedmiotu sprzedaży. Niejednokrotnie w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub w oddzielnej umowie, podpisanej przez Spółkę z nabywcami, Spółka zobowiązuje się do wykończenia lokalu w standardzie "pod klucz". W ramach oferowanego wykończenia Spółka zobowiązuje się m.in. do: pomalowania ścian na wybrany kolor, ułożenia płytek w kuchni na podłodze i ścianach, ułożenia płytek w łazience na ścianach i podłodze, montażu i obudowie wanny, prysznica, montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami, ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu, wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego. Standard wykonania "pod klucz" ustalony z nabywcą lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach oddzielnej umowy może obejmować zobowiązanie Spółki do:

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych n

* a wymiar, na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonania i trwałego montażu do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar.

Wyboru standardu wykończenia dokonuje klient, na podstawie przedstawionego mu projektu i uzgodnionego kosztorysu. Tytułem wykonania powyżej opisanej usługi, w skład której wchodzi również zakup poszczególnych materiałów wystawiana jest faktura. W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje: jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych.

Do chwili obecnej, stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 września 2011 r. (ITPP2/443-860/11/MD) Spółka stosowała obniżoną stawkę podatku od towarów i usług do takich elementów wykończenia "pod klucz" jak: malowanie ścian na wybrany kolor; ułożenie płytek w kuchni na podłodze i ścianach; ułożenie płytek w łazience na ścianach i podłodze; montażu i obudowie wanny, prysznica; montażu sanitariatów, umywalki wraz z armaturami; ułożenia podłóg drewnianych lub wykładzin dywanowych w pozostałej części mieszkania lub domu; wykonania zabudowy z płyt gipsowo-kartonowych i montażu oświetlenia punktowego. Natomiast w odniesieniu do prac obejmujących:

* wykonanie i trwały montaż do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonanie i trwały montaż do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonanie i trwały montaż do ścian okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar,

Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.

W dniu 24 czerwca 2013 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę siedmiu sędziów (I FPS 2/13), w której stwierdził: w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji, opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W związku z powyższą uchwałą Spółka powzięła wątpliwość co do poprawności wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie odmowy możliwości zastosowania stawki 8% w stosunku do elementów trwałej zabudowy lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. Spółka poinformowała m.in., że:

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek zabudowy z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym następnie mocowane są inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo-gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku zabudowy kuchennej.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek zabudowy z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym następnie mocowane są inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo-gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku zabudowy meblowej w łazience.

Wnioskodawca wskazuje, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek zabudowy z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym następnie mocowane są inne poszczególne elementy zabudowy. Technikę tą można porównać z przygotowaniem zabudowy z płyt kartonowo-gipsowych. Ściana taka powstaje na stelażu i jej wybudowanie powoduje trwałe zmiany aranżacji przestrzennej lokalu/budynku. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku przygotowania szaf wnękowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

1. Czy sprzedaż przez Spółkę kompleksowych usług polegających m.in. na:

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

(...)

w przypadku gdy powyższe usługi oferowane są niezależnie od nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach aneksu do umowy o nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) mogą być uznane za prace modernizacyjne i w związku tym Spółka na powyższe prace powinna wystawić faktury z naliczoną 8% stawką podatku.

Zdaniem Spółki, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. Stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zauważyć, że Spółka oferuje swoim klientom lokale mieszkalne i budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa w całości pozwala na zastosowanie obniżonej stawki do usług uznanych za budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę tych obiektów.

Zdaniem Spółki usługi polegające na:

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian mebli kuchennych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonania i trwałego montażu do ścian mebli łazienkowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian szaf wnękowych przygotowanych na wymiar na podstawie indywidualnego zamówienia,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet zewnętrznych przygotowanych na wymiar,

* wykonaniu i trwałym montażu do ścian montażu okiennych rolet wewnętrznych przygotowanych na wymiar,

należy uznać za usługi modernizacyjne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez modernizację. Posługując się definicją słownikową tego pojęcia należy przyjąć, że modernizacja to unowocześnienie czegoś, usprawnienie (za internetowym słownikiem języka polskiego, sjp.pwn.pl). Wymienione powyżej prace z pewnością należy uznać za ulepszenie, które wpływa tak na zwiększenie samej funkcjonalności jak i wartości lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Powstałe w wyniku wykonanych prac ulepszenie ma ponadto charakter stały co dodatkowo podkreśla fakt, iż mamy do czynienia z modernizacją.

Dodatkowo Spółka zwrócił uwagę na fakt, iż również NSA w swojej uchwale z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 2/13) podkreślał, iż w przypadku kiedy w efekcie wykonania usługi dochodzi do trwałego związania zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego to usługa taka jest usługą modernizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego, dokonując dostaw mieszkań lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach działalności Spółka sprzedaje kompleksowe usługi polegające m.in. na wykonaniu i trwałym montażu do ścian mebli kuchennych, łazienkowych oraz szaf wnękowych przygotowanych na wymiar, na podstawie indywidualnego zamówienia. Czynności te obejmują: zaprojektowanie stosownie do miejsca docelowego zabudowy, przygotowanie poszczególnych elementów zabudowy, montaż stelaża do ścian lokalu/budynku, do którego będą przymocowane poszczególne elementy zabudowy, zamocowanie poszczególnych elementów zabudowy. Wnioskodawca wskazał, iż sposób wykonania zabudowy pod wymiar i jej montaż powodują, że w przypadku demontażu zabudowa nie będzie mogła być użyta ponownie w innym lokalu. Również demontaż zabudowy spowoduje uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. Trwały związek zabudowy z lokalem wynika z faktu oparcia całej zabudowy o stelaż, na którym następnie mocowane są inne poszczególne elementy zabudowy.

Powyższe usługi oferowane są niezależnie od nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego) lub też w ramach aneksu do umowy o nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego). W zależności od przyjętego rozwiązania klient otrzymuje jedną fakturę obejmującą cenę zakupu mieszkania lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z jego wykończeniem lub dwie faktury: jedną na zakup lokalu i drugą tytułem wykonania prac wykończeniowych. Dotychczas, mając na uwadze otrzymaną wcześniej interpretację indywidualną do wyżej opisanych czynności Spółka stosowała podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka powzięła wątpliwości, czy usługi te mogą być uznane za prace modernizacyjne i w związku tym na powyższe prace powinna wystawić faktury z naliczoną 8% stawką podatku VAT.

Ze stanu faktycznego wynika, że opisana we wniosku zabudowa kuchenna, łazienkowa oraz wnękowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf np. za pomocą kołków, listew montażowych czy też stelaża oraz wykończenie listwami czy też fugami np. silikonowymi oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W ocenie tut. organu przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych, łazienkowych oraz szaf wnękowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy kuchennej, łazienkowej czy też wnękowej, może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że demontaż zabudowy spowoduje jedynie uszkodzenie struktury lokalu i konieczność przeprowadzenia prac naprawczych. W ocenie organu nie dochodzi jednak w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa kuchenna, łazienkowa czy też wnękowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu fatycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu mebli kuchennych, łazienkowych oraz szaf wnękowych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Podsumowując, opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy kuchennej, łazienkowej oraz szaf wnękowych nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%, niezależnie od tego, czy jest wykonywana w ramach umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego jednorodzinnego), czy też na podstawie odrębnej umowy.

Zatem brak jest podstaw do korygowania wystawionych faktur VAT, jak również do występowania o ewentualny zwrot podatku VAT.

Końcowo informuje się, iż w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.