ITPP1/443-821/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 4 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla sprzedaży kart wstępu do klubu fitness.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferuje usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej, które zapewniają zainteresowanym możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, tj. sprawność fizyczna, wytrzymałość organizmu, rzeźbienie sylwetki i zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała.

Mając na uwadze zapewnienie klientom rekreacji na odpowiednim poziome Spółka gwarantuje wstęp do przystosowanego w tym celu obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

Spółka oferuje w swoim obiekcie szeroki wachlarz usług rekreacyjnych, tj.: siłownię, salę do treningów typu fitness, salę do grupowej jazdy na rowerze, salę do grupowych zajęć na bieżniach, strefę do wellness, kompleks saun i gabinet masażu.

Wstęp do Centrum jest możliwy po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu biletu lub karnetu wstępu. W zależności od potrzeb klient może wybierać między różnymi rodzajami okresowych karnetów wstępu (ilościowych i nielimitowanych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż biletów i karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Centrum i korzystanie z infrastruktury w postaci strefy fitness, ww. zajęć, strefy wellness podlega opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Spółki, sprzedaż biletów i karnetów uprawniających do wstępu do Centrum prowadzonego przez Spółkę i korzystanie z jego infrastruktury powinno być traktowane dla potrzeb podatku jako świadczenie usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie czasu (rekreacja). Wobec powyższego do sprzedaży tych biletów i karnetów powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku, o której mowa art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU".

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że preferencyjną stawką podatku objęto przypadki, gdy opłata za wstęp dotyczy dostępu do obiektu związanego z rekreacją w celu skorzystania ze znajdującej się tam infrastruktury.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT definicji pojęć "rekreacja" i "wstęp". Wnioskodawca wspierając się definicją ww. pojęć zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego stwierdza, że właściwe jest przyjęcie, że opłata za wstęp do obiektu związanego z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest Centrum prowadzone przez Spółkę mieści się w przypadkach objętych preferencyjną stawką podatku, o której mowa w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono - bez względu na symbol PKWiU - "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi Centrum, w którym oferuje zainteresowanym usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej, polegające na udostępnieniu m.in. siłowni, sali do treningów typu fitness, sali do grupowej jazdy na rowerze, sali do grupowych zajęć na bieżniach, strefę do wellness, kompleks saun i gabinet masażu. Wstęp do Centrum jest możliwy po uiszczeniu stosownej opłaty, wykupieniu biletu lub karnetu wstępu.

Należy wskazać, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN)"wstęp" to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Ponadto, w celu dalszej analizy tego pojęcia, warto powołać obowiązujące od 1 lipca 2011 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w art. 32 ust. 1 wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, iż wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Następnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 96 powołanej powyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). W załączniku III wymieniony został m.in. wstęp na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7), wstęp na imprezy sportowe (pkt 13), korzystanie z obiektów sportowych (pkt 14).

Krajowy ustawodawca, zważając na powyższe uregulowania, zastrzegł, iż preferencyjna stawka podatku 8% odnosi się wyłącznie do wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy: w poz. 179 "usług związanych z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0), w poz. 183 "usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), w poz. 184 "usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU) oraz w poz. 186 "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU).

Uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że państwo członkowskie korzystające ze stworzonego przez art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy uprawnienia, ma, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Możliwość ta uzasadniona jest w szczególności twierdzeniem, że stawka obniżona stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów tej kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej).

Odnosząc się do usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, stwierdzić należy, że pojęcia tego nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na siłownię, zajęcia fitness, do strefy wellness, do saun nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z tych usług (tekst jedn.: z siłowni, sali do treningów typu fitness, sali do grupowej jazdy na rowerze, sali do grupowych zajęć na bieżniach, strefy wellness, kompleksu saun lub z gabinetu masażu).

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sprzedaje bilety i karnety wstępu (ilościowe i nielimitowane) umożliwiające wejście na siłownię, salę do treningów typu fitness, salę do grupowej jazdy na rowerze, strefę wellness, czy strefę saun, więc karnet (bilet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń do ćwiczeń fizycznych. Wstęp upoważniający do wejścia na siłownię w celu korzystania z urządzeń, przyrządów znajdujących się w tam, oznacza zatem dla klientów możliwość dowolnego korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego karnetu urządzeń. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy pobierane przez Spółkę opłaty, stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi, a uprawniają do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Spółkę klubie, służącym poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń.

Mając na uwadze fakt, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle - stwierdzić należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów (na limitowaną lub nielimitowaną), uprawniających do korzystania z udostępnionych klientom urządzeń, nie są uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż wskazanych karnetów i biletów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.